Charakterystyka podatku od towarów i usług

Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym,
czyli obciążającym wykorzystanie towarów i usług na cele prywatne
(do zaspokojenia potrzeb osobistych — niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jest to podatek konsumpcyjny powszechny,
a zatem, co do zasady, nakładany na konsumpcję wszelkiego rodzaju dóbr i usług
(w odróżnieniu od podatku akcyzowego,
który jest podatkiem konsumpcyjnym selektywnym,
to znaczy obciążającym tylko konsumpcję wybranych towarów i usług).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim.
Choć z założenia ma obciążać konsumpcję prywatną towarów i usług,
to nie jest pobierany od konsumentów,
lecz od podmiotów, które dostarczają towary i usługi, dokonują nimi obrotu
(producentów, handlowców, usługodawców).

Ciężar tego podatku
nie powinien obciążać profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego (podatników formalnych),
lecz wyłącznie konsumentów (podatników ekonomicznych).

Formalnym przedmiotem opodatkowania
jest każda kolejna transakcja w łańcuchu dostaw towarów i usług,
a nie tylko dostawa na rzecz konsumenta,
ale mechanizm podatku zakłada przerzucenie jego ciężaru na konsumenta
.

Podatek ten jest przerzucany przez dostawcę na każdego kolejnego nabywcę
poprzez zawarcie kwoty podatku w cenie towaru lub usługi
.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym wszechfazowym,
czyli pobieranym na każdym kolejnym etapie obrotu towarami i usługami:
od produkcji po dostawę na rzecz konsumenta ostatecznego.

Pobieranie podatku obrotowego w więcej niż jednej fazie
powodowałby efekt kumulacji podatku w cenie

(wzrost udziału podatku w cenie z każdym kolejnym etapem obrotu).

Podatek byłby wówczas pobierany
nie tylko od wartości towaru czy usługi powstałej (dołożonej) w danej fazie,
lecz również ponownie od tej części wartości,
która została już opodatkowana we wcześniejszych fazach
oraz od kwoty podatku pobranej w poprzednich fazach.

wcb = wcn + VATwc
= wcn + wcn * (sVAT/100)
= (mb + wdn) + (mb + wdn) * (sVAT/100)
= mn + mn * (sVAT/100) + wdn + [mn + mn * (sVAT/100) + wdn)] * (sVAT/100)
= mn + mn*(sVAT/100) + wdn + mn*(sVAT/100) + [mn*(sVAT/100)]*(sVAT/100) + wdn*(sVAT/100)
= mn + wdn + mn*(sVAT/100) + mn*(sVAT/100) + [mn*(sVAT/100)]*(sVAT/100) + wdn*(sVAT/100)

Efektowi kumulacji podatku w cenie
zapobiega wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej (value added tax – VAT).

Na każdym etapie produkcji i dystrybucji dóbr i usług
podatek jest pobierany tylko od tzw. wartości dodanej powstałej na tym etapie.

Suma kwot podatków pobranych (uiszczonych organom podatkowym) na poszczególnych etapach obrotu
jest równa kwocie podatku zawartej w cenie żądanej od konsumenta.

wcb = (mn + wdn) + (mn + wdn) * (sVAT/100)
= (mn + wdn) + mn * (sVAT/100) + wdn * (sVAT/100)
= (mn + wdn) + (VATm + VATwd)
= wcn + VATwc
wcb = (mn + wdn) + (mn + wdn) * (sVAT/100)
= (mn + wdn) + mn * (sVAT/100) + wdn * (sVAT/100)
= [mn + mn * (sVAT/100)] + [wdn + wdn * (sVAT/100)]
= (mn + VATm) + (wdn + VATwd)
= mb + wdb
sVAT stawka VAT
mn materiał netto
VATm VAT materiału
mb materiał netto
wdn wartość dodana netto
VATwd VAT wartości dodanej
wdb wartość dodana brutto
wcn wartość całkowita netto
VATwc VAT wartości całkowitej
wcb wartość całkowita brutto

Choć w każdej fazie obrotu
podstawą opodatkowania jest cała wartość towaru netto (wartość bez podatku),
to faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej (dołożonej) w danej fazie obrotu
jest możliwe dzięki przyznaniu podatnikowi prawa
do pomniejszenia podatku należnego od dostarczonych przez niego towarów lub usług
o podatek uiszczony już w poprzednich fazach obrotu.

Podatek należny od wykonanych przez danego podatnika dostaw towarów i usług
(wyliczony przez zastosowanie obowiązującej stawki do wartości netto tych towarów lub usług)
pomniejsza się o podatek zawarty w cenie towarów i usług
nabytych przez podatnika z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych
(podatek naliczony podatnikowi przez jego dostawców).

Tak wyliczona różnica podlega wpłacie do organu podatkowego
(jeśli podatek należny od transakcji podatnika
przewyższa podatek naliczony przez jego dostawców)
lub jest zwracana podatnikowi
(jeśli podatek naliczony przez dostawców przewyższa podatek należny od transakcji podatnika).

Prawo do odliczenia nie przysługuje konsumentowi,
który będąc ostatnim ogniwem łańcucha obrotu, jest finalnie obciążany całym podatkiem.

Zasada powszechności przedmiotowej VAT

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podlegają:
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów, import towarów na terytorium kraju,
wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
za wynagrodzeniem na terytorium kraju
.

Podstawowymi czynnościami opodatkowanymi są dostawa towarów i świadczenie usług.

Z kolei eksport, import, wewnątrzwspółnotowa dostawa i wewnątrzwspółnotowe nabycie
to czynności opodatkowane z zakresu obrotu towarowego z zagranicą,
które obejmują czynność dostawy (nabycia) towarów
i towarzyszące jej przemieszczenie towarów między państwami.

W niektórych przypadkach transgraniczne przemieszczenie niepoprzedzone dostawą towarów
również stanowi czynność opodatkowaną.

Dostawa towarów to pojęcie zaczerpnięte z prawa Unii Europejskiej.
Oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7, ust. 1 u.p.t.u.).

W tym miejscu należy poczynić dwa zastrzeżenia.

Mianowicie pojęcia dostawy w rozumieniu przepisów ustawy
nie należy utożsamiać z umową dostawy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego
(art. 605-612 Kodeksu cywilnego).
Jest to odrębna kategoria nawiązująca do przepisów dyrektyw unijnych.

Po drugie, przez dostawę towarów
rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
jak właściciel, a nie jako właściciel.
Tym samym dostawy w rozumieniu prawa podatkowego
nie można utożsamiać z koniecznością przeniesienia prawa własności.

Wystarczające, jest przeniesienie własności, w sensie ekonomicznym,
czyli przeniesienie na inny podmiot faktycznej kontroli nad towarem
i możliwości dysponowania tym towarem podobnie jak właściciel.

Dostawa towarów na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
została wręcz oderwana od prawa cywilnego,
przede wszystkim po to,
by uniezależnić opodatkowanie tym zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej podatkiem
od niejednokrotnie różniących się regulacji prawa cywilnego
obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w pojęciu dostawy towarów mieści się również:

  • przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej
    lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu
    lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie
  • wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu
    lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony
    lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności,
    jeżeli umowa przewiduje,
    że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową
    lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione
  • wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a kornisantem,
    jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej

  • wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu,
    jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta
  • ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego,
    ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
    oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego
    na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
    a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej
    odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu
    oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni
    własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego
  • oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste
  • zbycie wyżej wymienionych spółdzielczych praw lokatorskich i własnościowych
    oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Za towar uznano zatem nie tylko rzeczy ruchome i nieruchomości
(grunty, nieruchomości budynkowe i lokalowe),
ale również energię (energię elektryczną, energię cieplną, gaz itp.).

Świadczenie usług określone zostało przez ustawodawcę w sposób negatywny.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.tu. jest to każde świadczenie
na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
niestanowiące dostawy towarów
.

Świadczenie usług jest zatem pojęciem bardzo szerokim.

Taki zakres tego pojęcia
stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania obrotu podatkiem od towarów i usług.

Wszystkie świadczenia, które nie są dostawami towarów,
ustawodawca zalicza bowiem do kategorii usług
.

Dostawa towarów i świadczenie usług są czynnościami wobec siebie komplementarnymi
– świadczenie jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług
.

W pojęciu świadczenia usług mieści się też:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych,
bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności
lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej
lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotnym warunkiem dla uznania konkretnej czynności
za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatność
.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie,
gdy istnieje jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
pozostająca w bezpośrednim związku z tą dostawą lub usługą.

Ponadto między dostawcą towaru lub usługodawcą a nabywcą towaru lub usługobiorcą
musi istnieć stosunek prawny
,
z którego dla jednej strony wynika obowiązek dostawy towaru lub świadczenia usługi,
a dla drugiej – obowiązdk zapłaty wynagrodzenia za dokonanie tych czynności.

Co więcej, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu
(możliwe do wyrażenia w pieniądzu),
choć nie musi mieć postaci świadczenia pieniężnego
.

Wynagrodzeniem będzie też świadczenie rzeczowe.

Czynności wykonane nieodpłatnie,
co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
.

Jednakże polski ustawodawca, kierując się rozwiązaniami unijnymi,
szczegółowo określił w przepisach przypadki,
kiedy nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu
.
Opodatkowaniu, jako dostawa towarów,
podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworżenia tych towarów lub ich części składowych

(art. 7 ust. 2 u.p.t.u,).

Obecnie nie ma znaczenia,
czy przekazanie następuje na cele związane, czy niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem
(prowadzoną działalnością gospodarczą).
Opodatkowanie wystąpi w obu tych przypadkach.

Nie podlega natomiast opodatkowaniu
przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek,
o ile następuje na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
.

Przez prezenty o małej wartości
rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie
towaru o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł,
jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób.

Jeśli przekazania nie ujęto w ewidencji,
towarami o małej wartości
są towary,
których jednostkowa cena nabycia (bez podatku),
a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia,
określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Przez próbkę rozumie się identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość,
które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,
przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika
ma na celu promocję tego towaru
oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru,
chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy
jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru
i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Ponadto opodatkowane jest zużycie towarów
na cele osobiste podatnika
lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników,
członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych
.

Zużycie to wykorzystanie towaru w sposób prowadzący do jego unicestwienia,
ale bez przekazania “na zewnątrz” przedsiębiorstwa
.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu, jako świadczenie usług,
podlega użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika
do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
przede wszystkim (choć nie tylko) na cele osobiste podatnika
lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników,
członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych
.

Opodatkowanie jednak nie wystąpi
w przypadku użycia pojazdów samochodowych
do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika
,
jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego
z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów
albo przyjęcia ich w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu
lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto opodatkowane jest nieodpłatne świadczenie usług
do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika,
w szczególności (a więc nie tylko) na cele osobiste podatnika
lub jego pracowników,
w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy,
członków spółdzielni i ich domowników,
członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (art. 8 ust. 2 pkt 2).

Transakcje zagraniczne

Inne od wcześniejszego znaczenie nadane zostało pojęciom “importu” i “eksportu”.

Otóż w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej,
importem towarów w rozumieniu ustawy
jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej

(art. 2 pkt 7 u.p.t.u.).

Terytorium państwa trzeciego
to terytorium niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej
.
W przypadku importu istotna jest przede wszystkim
faktyczna czynność przywozu towaru spoza Unii na terytorium Unii.

Import jest opodatkowany w Polsce, jeśli miejscem importu jest terytorium Polski,
czyli towary znajdują się na terytorium Polski

w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej
lub w momencie, gdy przestają podlegać niektórym szczególnym procedurom i przeznaczeniom celnym
(np. procedurze tranzytu, procedurze odprawy czasowej).

Eksportem jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (Polski)
poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz,
lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej
potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych
(art. 2 pkt 8).

Ważne jest to, by wywóz występował w następstwie dostawy towarów,
by miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu była Polska
i by wywóz został odpowiednio potwierdzony.

Towary mogą zostać objęte procedurą celną wywozu
również w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z unią celną i likwidacją granic celnych i podatkowych
pojęcia “importu” i “eksportu”
odnoszą się jedynie do obrotu z państwami spoza Unii Europejskiej.

W obrocie z państwami Unii mamy do czynienia z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi:
wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Od dnia wejścia w życie Traktatu z Lizbony,
powinno się raczej mówić
o “wewnątrzunijnej dostawie towarów” i “wewnątrzunijnym nabyciu towarów”,
co jednak nie znalazło dotąd odzwierciedlenia
w tekście dyrektywy 2006/112 czy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT)
jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami,
które w wyniku dostawy
są wysyłane lub transportowane
z terytorium jednego państwa członkowskiego Unii
na terytorium innego państwa członkowskiego

(art. 9 ust. 1 u.p.t.u.).

Odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT)
jest wywóz towarów
z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego
w wykonaniu dostawy towarów

(art. 13 ust. 1 u.p.tu.).

Aby zaistniały te czynności wewnątrzwspólnotowe,
muszą być również spełnione pewne warunki podmiotowe
– dotyczące podatkowego statusu dostawcy i nabywcy
.

Aby wystąpiła WDT, dokonującym dostawy musi być podatnik,
o którym mowa w art. 15
(czyli podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą,
mający w Polsce status podatnika VAT),
niekorzystąjący z tzw. zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców
uregulowanego w art. 113 u.p.t.u.

Nabywcą towarów musi być z kolei:

  • podatnik podatku od wartości dodanej
    zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju
  • osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej,
    która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju
  • podatnik podatku od wartości dodanej
    lub osoba prawna niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej,
    działający w takim charakterze
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
    niewymienieni powyżej,
    jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe,
    które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym,
    są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy
    lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą

Przepisy o WNT stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest:

  • podatnik, o którym mowa w art. 15
    (podmiot, który z tytułu prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej
    ma w Polsce status podatnika VAT),
    lub podatnik podatku od wartości dodanej,
    a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika
  • osoba prawna niebędąca podatnikiem (bo nieprowadząca działalności gospodarczej)

Dokonujący dostawy towarów
musi być
podatnikiem podatku od towarów i usług
samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą
lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu,
wewnątrzwspólnotowa dostawa i nabycie
występują niezależnie od statusu stron transakcji
,
a więc także w przypadku dostaw i nabyć
dokonywanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Nowymi środkami transportu są m. in.
przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikiem
o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych
lub o mocy większej niż 7,2 kilowata,
jeżeli przejechały nie więcej niż 6000 kilometrów
lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy
(art. 2 pkt 10 lit. a u.p.t.u.).

W przypadku gdy nabywcą jest podmiot z innego państwa członkowskiego
niezobowiązany do rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
(np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej),
a towar jest wysyłany lub transportowany przez dostawcę lub na jego rzecz
z państwa dostawcy do państwa nabywcy,
mamy do czynienia z tzw. sprzedażą wysyłkową.

Na mocy art. 13 ust. 3 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również
przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15
(podmiot, który z tytułu prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej
ma w Polsce status podatnika VAT), lub na jego rzecz
towarów należących do jego przedsiębiorstwa
z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika
.

Od tej zasady przewidziano pewne wyjątki.
Przemieszczenie nie stanowi WDT, w przypadku gdy m.in.:

  • towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego,
    a miejscem ich dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2
    jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju
    i towary te są przemieszczane
    przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz
  • przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju
  • towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika
  • towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
    dokonanej przez tego podatnika,
    jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego
    innego niż terytorium państwa członkowskiego,
    do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotową dostawa towarów
  • towary mają być przedmiotem
    wykonanych
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika
    usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac,
    pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług
    zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju
  • towary mają być czasowo używane
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
    w celu świadczenia usług przez podatnika
    posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju,
    który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary
  • towary mają być czasowo używane przez tego podatnika
    na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
    nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące,
    pod warunkiem, że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego
    z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,

  • przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym,
    energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym,
    energia cieplna lub chłodnicza
    przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej

Podobnie jak w przypadku WDT,
za WNT uważa się niektóre przypadki przemieszczania towarów
należących do przedsiębiorstwa podatnika prowadzącego działalność gospodarczą
.

W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem,
a jednak rozpoznawane jest WNT
.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów
nie uznaje się
dostawy towarów dokonywanej przez tzw. drobnych przedsiębiorców (art. 113)
oraz dostawy opodatkowanej według tzw. procedury marży,
którą można stosować np. do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki (art. 120 ust. 4 i 5).

W art. 10 u.p.t.u. uregulowano pewne wyłączenia z zakresu WNT.
Zgodnie z tym przepisem WNT nie występuje m.in.
w przypadku towarów nabywanych przez tzw. rolników ryczałtowych
dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,
podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9
(tzw. drobnych przedsiębiorców),
osób prawnych nieprowadzących samodzielnie działalności gospodarczej
– pod warunkiem, że całkowita wartość WNT na terytorium kraju
nie przekroczyła u tych podmiotów w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł.

Poza tym nie rozpoznaje się WNT,
jeśli dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce WNT na terytorium kraju,
została wykonana przez dostawcę zwolnionego z VAT jako drobny przedsiębiorca
lub została opodatkowana według procedury marży.

Zwolnienia podatkowe z VAT

Wszystkie wyżej wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego,
czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa
.

Opodatkowaniu mogą zatem podlegać nawet czynności,
które zostały wykonane bez uzyskania wymaganych prawem zezwoleń czy koncesji
albo są nieważne na gruncie prawa cywilnego
z powodu niezachowania formy czynności prawnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności
(np. niezachowania formy aktu notarialnego).

Jednakże przepisów ustawy nie stosuje się w ogóle do czynności,
które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. handel narkotykami)
.

Ponadto przepisów u.p.t.u. nie stosuje się
do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

(art. 6 u.p.t.u.).

Ustawa zawiera rozbudowany katalog zwolnień o charakterze przedmiotowym.
Na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.
zwolnieniami przedmiotowymi od podatku od towarów i usług objęte zostały między innymi:

  • dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
    jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
    nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

  • dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
  • tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę
    zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,
    a w przypadku braku takiego planu
    – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
    o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

  • dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
    • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata

    przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania,
    w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

    • wybudowaniu lub
    • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie,
      w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
      stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej
  • dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem omówionym powyżej,
    pod warunkiem, że:
    • w stosunku do tych obiektów
      nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie,
      w stosunku do których
      miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      a jeżeli ponosił takie wydatki,
      to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
      jeśli wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej,
      zwolnienie przysługuje,
      jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym
      były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych
      przez co najmniej 5 lat
  • usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości,
    na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe
  • transakcje, łącznie z pośrednictwem,
    dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy,
    z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi

  • usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne
    oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
  • różnego rodzaju usługi finansowe
    (usługi udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych, poręczeń, gwarancji
    i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,
    usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych,
    wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych,
    długów, czeków i weksli,
    a także usługi pośrednictwa w świadczeniu wcześniej wymienionych usług finansowych,
    usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi
    i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych);
    zwolnienie nie dotyczy czynności ściągania długów, w tym faktoringu,
    usług doradztwa i usług w zakresie leasingu

Ponadto w odniesieniu do wielu rodzajów czynności (usług oraz związanych z nimi dostaw towarów)
ustawodawca wprowadził zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

Skorzystanie z takiego zwolnienia wymaga łącznego spełnienia
zarówno warunku przedmiotowego (rodzaj usługi),
jak i warunku podmiotowego (rodzaj podmiotu wykonującego usługę)
.

Zwolnieniem objęto między innymi:

  • powszechne usługi pocztowe,
    świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług,
    oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną
  • usługi w zakresie opieki medycznej,
    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane:
    • wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej
      lub świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie
    • świadczone w ramach wykonywania zawodów:
      lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa
      i innych zawodów medycznych
    • nabyte od w. w. podmiotów czy osób i refakturowane
  • usługi świadczone przez:

    a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
    w zakresie kształcenia i wychowania
    b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk
    oraz jednostki badawczo-rozwojowe,
    w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
    oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane

  • usługi prywatnego nauczania
    na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
    świadczone przez nauczycieli
  • usługi zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich
    świadczone na rzecz uczniów, wychowanków, studentów i doktorantów
    przez szkoły i uczelnie
    lub podmioty, z którymi szkoły lub uczelnie zawarły umowy dotyczące zakwaterowania

Usługi nauczania języków obcych
oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane
korzystają ze zwolnienia niezależnie od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi
.

Ponadto istotna grupa zwolnień związana jest z importem towarów.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą

Podatkowi od towarów i usług
podlegają wskazane czynności należące do zakresu przedmiotowego podatku,
o ile jednak zostały dokonane przez podmioty będące podatnikami tego podatku
.

Dla opodatkowania danej czynności istotne jest,
aby podmiot działał w charakterze podatnika w odniesieniu do tej konkretnej czynności.

Podatnikami podatku od towarów i usług
są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
bez względu na cel lub rezultat tej działalności

(art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Tak więc pojęcie podatnika związane zostało z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza to, w myśl ustawy,
wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla uzyskania statusu podatnika
konieczne jest wykonywanie działalności gospodarczej w sposób samodzielny
.

Działalność nie jest samodzielna,
gdy jest wykonywana w ramach stosunku podporządkowania
porównywalnego do stosunku między pracodawcą a pracownikiem, charakteryzującego się
określeniem warunków pracy i wynagrodzenia i odpowiedzialnością pracodawcy.

Polski ustawodawca wyraźnie określił w art. 15 ust. 3 u.p.t.u.,
że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

  • z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (t.j. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm,; dalej u.p.d.o.f.)
    – chodzi tu o czynności wykonywane w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy,
    pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy
  • z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.,
    jeżeli z tytułu wykonania tych czynności
    pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności
    istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia
    i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich;
    to wyłącznie dotyczy tzw. działalności wykonywanej osobiście oraz
    – na mocy art. 15 ust. 3a u.p.t.u. – również usług twórców i artystów wykonawców
    w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    wynagradzanych w formie honorariów
    za przekazanie lub udzielenie licencji
    do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie,
    w tym również wynagradzanych za pośrednictwem
    organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi

Działalność wykonywana osobiście to według u.p.d.o.f.:

  • osobiście wykonywana działalność
    artystyczna, literacka, naukowa, trenerska, oświatowa i publicystyczna,
    w tym z tytułu udziału w konkursach
    z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,
    jak również uprawianie sportu, sędziowanie zawodów sportowych
  • działalność duchownych niewykonywana w ramach umowy o pracę
  • działalność polskich arbitrów
    uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi
  • czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich,
    bez względu na sposób powoływania tych osób
  • czynności osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,
    sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów,
    zlecił wykonanie określonych czynności,
    a zwłaszcza przychody biegłych
    w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym
    oraz czynności płatników i inkasentów należności publicznoprawnych,
    oraz udział w komisjach
    powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej
    (przy czym ze względu na cechy stosunku prawnego
    łączącego biegłego czy pełnomocnika działającego z urzędu
    z sądem czy organem administracyjnym – ich odpowiedzialność zawodową
    – przyjmuje się, że na gruncie VAT, co do zasady,
    wykonują oni swoje czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej)
  • czynności osób, niezależnie od sposobu ich powoływania,
    należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji
    lub innych organów stanowiących osób prawnych
  • wykonywanie usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z:
    • osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą,
      osobą prawną i jej jednostkami organizacyjnymi
      oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej
    • właścicielem (posiadaczem) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane,
      lub działającym w jego imieniu zarządcą albo administratorem
      – jeżeli podatnik wykonuje te usługi
      wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
      – z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów
      zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej
  • czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem,
    kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze

Należy podkreślić, iż aby taka działalność wykonywana osobiście
nie stanowiła samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie VAT
,
między wykonawcą a zleceniodawcą musi istnieć stosunek prawny,
w którym określono warunki wykonywania tych czynności,
wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług
nie ma znaczenia cel czy rezultat wykonywanej działalności gospodarczej
:
nie jest ważne, czy działalność jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku
(czy z założenia ma generować zyski, czy odbywać się “po kosztach” albo nawet ze stratą)
ani to, czy rzeczywistym rezultatem prowadzonej działalności
jest osiąganie zysków, czy generowanie strat.

Za podatnika należy uznać także osobę,
która zadeklarowała zamiar rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej,
dokonując jednocześnie nakładów,
nawet jeśli działalność gospodarcza nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Opodatkowaniu podlegają jedynie czynności
wykonane przez podmiot “działający w charakterze podatnika”
.

Wykonywanie czynności kwalifikujących się jako dostawa towarów albo świadczenie usług,
ale w sferze prywatnej – poza prowadzoną działalnością gospodarczą,
nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Zawsze należy badać, czy czynność rzeczywiście mieści się w sferze prywatnej,
czy może nosi już cechy działalności producentów, handlowców czy usługodawców.

Podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej

Podatnikami są również
osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne
niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15
(a zatem nieprowadzące samodzielnie działalności gospodarczej),
dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu
(art. 16 u.p.t.u.).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. podatnikami są również
osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

  • na których ciąży obowiązek uiszczenia cła
  • uprawniane do korzystania z procedury celnej
    obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną
  • dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u.
podatnikiem z tytułu importu towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
może być również podmiot, który nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej,
więc nie posiada statusu podatnika na podstawie regulacji ogólnej art. 15 u.p.t.u.

Takim szczególnym podatnikiem w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
może być np. nieprowadząca działalności gospodarczej osoba prawna
w przypadku skorzystania z opcji opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć
lub osoba fizyczna dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu.

Odwrotne obciążenie

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-5 u.p.t.u. podatnikami są również
osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne
będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników zagranicznych
lub nabywcami towarów dostarczonych przez podatników zagranicznych niezarejestrowanych w Polsce.

W przypadku podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4—5 u.p.t.u.
(nabywców towarów i usługobiorców)
mamy do czynienia z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia
przenosi ciężar zapłaty (rozliczenia) podatku na nabywców towarów lub usług,
choć w podatku od towarów i usług zasadą jest,
iż obowiązek rozliczenia podatku ciąży na dostawcy towarów lub usługodawcy.

Odwrotne obciążenie dotyczy usług i dostaw towarów, których miejscem opodatkowania jest Polska,
wykonanych przez podatników,
którzy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej
ani stałego miejsca prowadzenia działalności, uczestniczącego w tych transakcjach.

Generalnie siedziba to miejsce,
w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa;
miejsce gdzie, zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem
(zob. art. 10 rozporządzenia 282/2011),
a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce inne niż siedziba,
charakteryzujące się odpowiednią stałością oraz strukturą
w sensie zaplecza personalnego i technicznego,
umożliwiającą dokonywanie dostaw lub świadczenie usług
(zob. art, 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011).

Odwrotne obciążenie znajduje zastosowanie,
jeśli nabywcą towarów lub usług od podmiotu zagranicznego
jest podatnik samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą
lub osoba prawna zarejestrowana lub obowiązana do rejestracji
na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku usług nieobjętych zasadą ogólną określania miejsca świadczenia
oraz w przypadku dostawy towarów innych niż energia i gaz,
nabywca musi posiadać w Polsce
siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej
lub – w przypadku osoby prawnej nieprowadzącej działalności gospodarczej – siedzibę.

Podmioty zagraniczne
(nieposiadające siedziby działalności gospodarczej
lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju)
mogą być w Polsce podatnikami VAT
w przypadku dokonywania na terytorium Polski dostaw towarów lub świadczenia usług
dla nabywców, którzy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku od tego nabycia
w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Takie podmioty zagraniczne mają obowiązek zarejestrowania się w Polsce jako podatnicy VAT czynni
i są obowiązane ustanowić w Polsce przedstawiciela podatkowego.

Obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego
nie dotyczy jednak podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Przedstawicielem podatkowym może być
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,
która spełnia szereg wymogów,
m.in. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju,
jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego
lub usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych,
przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Przedstawiciel wykonuje obowiązki podatnika w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług
(w tym w zakresie sporządzania deklaracji podatkowych,
prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji na potrzeby tego podatku
oraz inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług,
jeżeli zostały wymienione w umowie między podatnikiem a przedstawicielem.

Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem
za zobowiązania podatkowe podatnika, które rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.

Podatek rozliczają też – w obrocie krajowym
– nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do u.p.t.u. (art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.),
a także nabywcy uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (art. 17 ust. 1 pkt 8).

Załącznik nr 11 wymienia wybrane surowce i wyroby z metali nieszlachetnych
(stalowe, miedziane, aluminiowe, ołowiane, z cyny, cynku i niklu),
metale platerowane srebrem lub platyną, niektóre postacie złota,
odpady i złom metali nieszlachetnych, wraki do złomowania, zużyte akumulatory,
odpady i surowce wtórne (gumowe, szklane, z papieru i tektury, z tworzyw sztucznych),
telefony komórkowe (w tym smartfony), komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy)
oraz konsole do gier wideo
i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem.

Mechanizm odwrotnego obciążenia
znajduje zastosowanie do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11,
jeśli sprzedawca i nabywca są podatnikami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą,
dostawca nie korzysta ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców,
nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
a dostawa nie korzysta ze zwolnienia dla dostawy złota inwestycyjnego
ani zwolnienia dla dostawy towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku komputerów przenośnych, telefonów komórkowych i konsoli do gier,
odwrotne obciążenie stosuje się, jeśli – dodatkowo
– łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary
przekracza kwotę 20 000 zł (bez podatku).

W przypadku uprawnień do emisji gazów cieplarnianych
obie strony transakeji muszą być podatnikami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą,
a usługodawca nie może korzystać ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców.

Na mocy art. 18 n.p.t.u.,
płatnikami VAT od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika
lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów,
są organy egzekucyjne
określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
(t.j. DzU z 2014 r., poz. 1619 ze zm.)
oraz komornicy sądowi
wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r.
Kodeks postępowania cywilnego (t.j. DzU z 2014 r., poz. 101 ze zm.).

Zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców

Ustawa o podatku od towarów i usług
wprowadza zwolnienie podmiotowe dla tzw. drobnych przedsiębiorców.

Od podatku od towarów i usług zwolniono sprzedaż dokonywaną przez podatników,
u których wartość sprzedaży opodatkowanej
nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 złotych
.

Od podatku zwolniono też sprzedaż
dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego
wykonywanie czynności określonych w art. 5 (tj. czynności opodatkowanych),
jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy,
w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200 000 zł.

Ze względu na objęcie zwolnieniem “sprzedaży”
(zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.,
jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów),
zwolnienie nie znajdzie zastosowania do importu towarów i usług,
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca.

Te czynności nie mieszczą się bowiem w pojęciu sprzedaży.

Należy jednak pamiętać, że w przypadku towarów wymienionych w załączniku nr 11,
odwrotne obciążenie znajduje zastosowanie pod warunkiem,
że nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
co wyklucza nabywców korzystających ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców.

Zwolnienie dla drobnych przedsiębiorców traci moc,
począwszy od czynności, którą przekroczono limit sprzedaży.
Zatem opodatkowaniem objęta jest cała transakcja,
której dokonanie powoduje utratę prawa do zwolnienia, a nie tylko nadwyżka ponad 200 000 zł.

Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia
nie wlicza się kwoty podatku, a także odpłatnej dostawy towarów,
które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
są zaliczane przez podatnika do środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz zwolnionych od podatku:
odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług
(z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami,
usług ubezpieczeniowych i niektórych usług finansowych,
jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych).

Zwolnienie przysługuje podatnikom z mocy samego prawa
i znajduje zastosowanie bez potrzeby składania oświadczenia w tym zakresie.

Podatnicy mogą jednak zrezygnować ze zwolnienia
pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze właściwego naczelnika urzędu skarbowego
przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia,
przy czym w przypadku podatników rozpoczynających działalność
zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub z niego zrezygnował,
może ponownie skorzystać ze zwolnienia nie wcześniej niż po upływie roku,
licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia.

Ze zwolnienia nie mogą korzystać między innymi podatnicy
dokonujący dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
świadczący usługi jubilerskie,
dokonujący dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym
(z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych),
świadczący usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa.

Zwolnienie to nie dotyczy podatników
nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Miejsce dokonania dostawy towarów

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym.
Oznacza to, że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te dostawy towarów i te usługi,
dla których miejscem świadczenia,
wyznaczonym zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami,
jest terytorium kraju
.

Tak wyznaczone miejsce powstania obowiązku podatkowego
może nie mieć nic wspólnego z miejscem faktycznego wykonania czynności.

W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
(tzw. dostawy dynamiczne)
miejscem świadczenia jest miejsce,
w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy

(art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Dostawa towarów, które nie są wysyłane czy transportowane (tzw. dostawa statyczna),
jest opodatkowana w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy
.

Żeby dostawę uznać za dynamicznąv
musi istnieć dostateczny czasowy i materialny związek
pomiędzy dostawą towarów i ich wysyłką lub transportem.

Dostawa statyczna zachodzi zarówno w przypadku,
gdy towary z natury rzeczy nie mogą zostać przemieszczone (np. nieruchomości),
jak i wówczas, gdy charakter towarów nie wyklucza ich wysyłki czy transportu (rzeczy ruchome),
lecz w danej konkretnej dostawie towary te nie są przemieszczane w sposób zorganizowany.

W przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego,
przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz
miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Za instalację lub montaż nie uznaje się prostych czynności
umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru
zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odrębne zasady wprowadzono dla tzw. transakcji łańcuchowych.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u.,
w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru
w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy,
wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie
.

Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę,
który dokonuje również jego dostawy,
przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy,
chyba że z warunków dostawy wynika,
że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów,
uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów,
uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Miejscem dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów
w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Unii Europejskiej
– jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Unii Europejskiej
rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego,
od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów.

Miejscem dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii
dla podatnika zajmującego się ich odsprzedażą w sieci dystrybucji
– jest siedziba działalności gospodarczej nabywcy
albo stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy,
do którego dostarczane są te towary,
a w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
— miejsce, w którym nabywca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub energii przez sieci dystrybucji,
jeżeli taka dostawa jest dokonywana
dla podmiotu innego niż podatnik zajmujący się ich odsprzedażą w sieci dystrybucji,
miejscem dostawy jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa.

Opodatkowanie międzynarodowych transakcji towarowych

Choć miejscem świadczenia w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych
jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu,
model opodatkowania międzynarodowych transakcji towarowych
jest generalnie oparty na zasadzie państwa przeznaczenia.

Oznacza to, że podatek z tytułu międzynarodowej transakcji towarowej
powinien zostać rozliczony według stawki VAT właściwej dla danego towaru w państwie,
do którego towar ten jest wysyłany lub transportowany
(opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
i importu towarów według stawek państwa przeznaczenia).

Z kolei w państwie pochodzenia towaru dostawa powinna być zwolniona z VAT
z prawem do odliczenia przysługującym dostawcy,
ewentualnie objęta stawką 0%, stanowiącą odpowiednik zwolnienia z prawem do odliczenia
(stawka 0% w eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Towar powinien opuszczać terytorium państwa dostawy nieobciążony VAT.
Wewnątrzwspóinotowe nabycie towarów,
ca do zasady, uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego,
na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu
(art. 25 u.p.t.u.).

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego,
na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej
(art. 26a u.p.t.u.).

W przypadku gdy towary zostaną objęte,
z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej,
jedną z wymienionych w przepisach procedur lub przeznaczeń celnych
(np. procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
procedurą składu celnego, procedurą tranzytu),
miejscem importu będzie terytorium państwa członkowskiego,
na którym towary te przestają podlegać tym procedurom i przeznaczeniom.

W art. 23 i 24 u.p.t.u.
szczegółowo uregulowano miejsce dostawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej,
czyli dostawy towarów z wysyłką lub transportem nabywcom z innych państw członkowskich UE,
którzy są konsumentami
lub innymi podmiotami nierozliczającymi wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Sprzedaż wysyłkowa jest opodatkowana w państwie pochodzenia towaru,
chyba że zostanie przekroczony próg wartości sprzedaży netto do danego państwa przeznaczenia,
określony przez państwo przeznaczenia
(dyrektywa 2006/112 dopuszcza stosowanie progu 100 000 euro lub 35 000 euro;
w Polsce próg wynosi 160 000 zł).
Wówczas opodatkowanie następuje w państwie przeznaczenia.

Jeśli nabywcą jest podmiot z innego państwa członkowskiego
niezobowiązany do rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów,
a organizacja transportu czy wysyłki towaru nie należą do obowiązków dostawcy
(czyli nie występuje sprzedaż wysyłkowa),
mamy do czynienia ze zwykłą dostawą krajową w państwie pochodzenia towaru.

W przypadku gdy nabywcą jest podmiot z państwa trzeciego,
a dostawie nie towarzyszy zorganizowany wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej
(towary nie są zgłaszane w urzędzie celnym do procedury wywozu),
również mamy do czynienia z dostawą krajową.

Zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia usług

Regulacja miejsca świadczenia usług jest znacznie bardziej skomplikowana.
Na potrzeby określania miejsca świadczenia usług polski ustawodawca,
kierując się obowiązującymi w tym zakresie unormowaniami unijnymi,
dokonał podziału na usługi świadczone na rzecz podatników (przedsiębiorców)
i usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług obowiązuje szczególna definicja podatnika.
Zgodnie z art. 28a u.p.t.u. podatnikiem
jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy,
ewentualnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy,
bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem podatnikiem jest przedsiębiorca polski,
ale również przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej
i państwa trzeciego.

Podatnikiem jest także osoba prawna
niebędąca podatnikiem samodzielnie wykonującym działalność gospodarczą,
lecz zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej
albo zobowiązana do identyfikacji.

Jeżeli podatnik, obok czynności opodatkowanych, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu,
na potrzeby określenia miejsca świadczenia
uznaje się go za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika
miejscem świadczenia usług jest, co do zasady,
miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika,
które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba,
miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą
nie posiada w ogóle siedziby działalności gospodarczej
ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
miejscem świadczenia usług jest miejsce,
w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28c u.p.tu.
miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi są świadczone
ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy
znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej,
miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada w ogóle siedziby działalności gospodarczej
ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania
lub zwykłe miejsce pobytu.

Miejscem siedziby działalności gospodarczej
jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa
(art, 10 rozporządzenia 282/2011).

W celu ustalenia miejsca siedziby
uwzględnia się: miejsce w którym zapadają istotne decyzje
dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,
adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria
nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej,
decydującym kryterium jest miejsce,
w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Z art. 11 rozporządzenia 282/2011 wynika,
że “stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”,
odpowiednio: usługobiorcy i usługodawcy,
oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika,
które charakteryzuje się wystarczającą stałością
oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
by umożliwić mu:

  • w przypadku usługobiorcy – odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych
    do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
  • w przypadku usługodawcy – świadczenie usług, które wykonuje

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać,
że podatnik posiada w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Stałe miejsce zamieszania to adres figurujący w krajowej ewidencji ludności
lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym,
chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości
(art. 12 rozporządzenia 282/2011).
Zwykłe miejsce pobytu to miejsce,
w którym osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

Przy dokonywaniu oceny ważniejsze są powiązania osobiste
wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje
(zob. art. 13 rozporządzenia 282/2011).

Przepisy szczególne ustalania miejsca świadczenia usług

Od powyższych zasad ogólnych wprowadzono szereg wyjątków – przepisów szczególnych
(zob. art. 28d-28n u.p.t.u.).
Niektóre z nich są wspólne dla usług świadczonych dla podatników
i usług świadczonych dla podmiotów niebędących podatnikami,
a inne właściwe tylko dla danej kategorii usług.

Poniżej omówione zostaną wybrane wyjątki.
Zarówno w przypadku usług dla podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami,
miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Usługi związane z nieruchomościami to – w uproszczeniu
– usługi, które polegają na oddziaływaniu na daną nieruchomość
(mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości)
lub udostępnieniu danej nieruchomości usługobiorcy.

Jeśli sensem usługi jest udostępnienie nieruchomości w taki sposób,
że znajduje się ona pod kontrolą usługobiorcy, co do zasady,
będziemy mieli do czynienia z usługą związaną z nieruchomością.

Jeśli nieruchomość pozostaje pod kontrolą usługodawcy,
kwalifikacja usługi jako związanej z nieruchomością jest bardziej problematyczna.

Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych
jest miejsce ich faktycznego wykonywania.

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów
jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu
jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu
rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu
lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni,
a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, autystyczne, sportowe,
naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy,
oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy,
jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Chodzi o usługi, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu
w zamian za bilet lub opłatę,
w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W szczególności będzie to: prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe,
targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy jak również inne podobne wydarzenia kulturalne,
prawo wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody,
prawo wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Wszystkie te przepisy szczególne dotyczą zarówno usług dla podatników,
jak i podmiotów niebędących podatnikami.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jednakże wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów wykonywana dla niepodatnika
jest opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu:
miejscem świadczenia usług transportu towarów,
którego rozpoczęcie i zakończenie
ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich Unii,
jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

W miejscu faktycznego wykonywania są opodatkowane świadczone dla niepodatników
usługi wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usługi na rzeczowym majątku ruchomym
(np. usługi naprawy samochodu).

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych
na rzecz podmiotów niebędących podatnikami:
jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę,
stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku zastosowania zasady ogólnej określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników
(opodatkowanie w państwie usługobiorcy),
do rozliczenia podatku od usług objętych tą zasadą
jest zawsze obowiązany usługobiorca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Podatku tego nie może rozliczyć usługodawca.
Dotyczy to sytuacji,
gdy usługodawca nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności
w państwie usługobiorcy.
Jeśli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku od usług
świadczonych przez podmiot zagraniczny jest usługobiorca, mówimy o tzw. imporcie usług.

Usługodawcy świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze i usługi elektroniczne
na rzecz unijnych podmiotów niebędących podatnikami
mogą skorzystać z procedury szczególnej (uproszczonej)
określanej jako “mały punkt kompleksowej obsługi” (mini one stop shop – MOSS).

W ramach tej procedury usługodawca świadczący tego rodzaju usługi
na rzecz niepodatników z różnych państw członkowskich, rozlicza VAT od tych usług
(według stawek obowiązujących w państwach poszczególnych usługobiorców)
wobec organów podatkowych tylko jednego państwa członkowskiego,
tzw. państwa członkowskiego identyfikacji.
Jeśli usługodawca nie zdecyduje się na skorzystanie z procedury MOSS,
ciąży na nim obowiązek zarejestrowania się i rozliczania podatku
we wszystkich państwach członkowskich usługobiorców.
Usługodawca z Unii może złożyć zgłoszenie do procedury MOSS w państwie członkowskim,
w którym posiada: siedzibę działalności gospodarczej
albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
jeżeli nie posiada na terytorium UE siedzihy działalności gospodarczej,
albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
które wybiera w celu złożenia zgłoszenia,
jeżeli nie posiada na terytorium UE siedziby działalności gospodarczej,
ale posiada na terytorium Unii
więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Usługodawca spoza UE
dowolnie wybiera sobie państwo identyfikacji spośród wszystkich państw członkowskich.