Zwolnienia podatkowe

Zwolnienia podmiotowe dotyczą zwolnienia z podatku dochodów
zależnie od wysokości dochodów albo od rodzaju podatników, a niezależnie od źródeł dochodów.

Zwolnienia przedmiotowe dotyczą zwolnienia z podatku dochodów
zależnie od źródeł dochodów, a niezależnie od wysokości dochodów i od rodzaju podatników.

Zwolnienia podmiotowe z podatku dochodowego związane są głównie
z tzw. immunitetem podatkowym przedstawicielstw dyplomatycznych i konsularnych
wynikającym przede wszystkim z postanowień prawa międzynarodowego publicznego.

Zwolnienia przedmiotowe można podzielić na następujące grupy:

  • o charakterze socjalnym
    (np. świadczenia rodzinne wypłacone na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych,
    dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zaliczki alimentacyjne
    oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów,
    stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym
    oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie)
  • o charakterze odszkodowawczym i z tytułu ubezpieczeń gospodarczych
    (np. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań
    z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
    renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów
    o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin)
  • niektóre przychody związane z pracą
    (np. wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów
    lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków,
    artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych
  • niektóre przychody związane ze sprzedażą
    (np. przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego)
  • niektóre przychody rencistów i emerytów
    (np. dodatek pieniężny dla niektórych emerytów, rencistów
    i osób pobierających świadczenie przedemerytalne albo zasiłek przedemerytalny)
  • związane z dietami
    (np. podróż służbowa pracownika)
  • niektóre przychody z kapitałów i praw majątkowych
  • niektóre przejawy działalności gospodarczej
  • zwolnienia niektórych dochodów osiąganych za granicą
    (np. dochody pochodzące od rządów państw obcych,
    organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych
    ze środków bezzwrotnej pomocy)

W swym aktualnym kształcie katalog zwolnień w omawianym podatku jest bardzo obszerny,
obejmuje bowiem ponad 140 pozycji (art. 21, art. 52, 52a i 52 c-e u.p.d.o.f.).

Jednocześnie w ponad już dwudziestoletnim okresie obowiązywania ustawy
tylko przepis art. 21 nowelizowany był studwunastokrotnie
(statystycznie blisko sześć nowelizacji rocznie!),
przy czym niektóre spośród dokonywanych zmian
obejmowały swym zakresem nawet kilkadziesiąt rodzajów zwolnień jednocześnie,
częstokroć część z nich uchylając.

W konsekwencji w aktualnie obowiązującej wersji ustawy
doliczyć się można blisko 40 zwolnień całkowicie uchylonych.
O ile w pierwszych latach obowiązywania ustawy
taki stan rzeczy mógł być – po części przynajmniej
– uzasadniany potrzebą doskonalenia i doprecyzowywania nowych rozwiązań,
o tyle utrwalenie takiej praktyki rodzić już może uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia.
O skali i ciągłej aktualności problemu świadczyć może fakt,
iż tylko w 2014 r. w analizowanym przepisie dokonano pięciu zmian.

Jednocześnie, jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie,
zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią nader zróżnicowaną grupę,
trudno poddającą się jakimkolwiek próbom klasyfikacji.
Niemniej jednak wskazać w tym miejscu można kilka istotnych grup zwolnień podatkowych,
cechujących się wspólnym ratio legis.

Szczególnie obszerną grupę stanowią zwolnienia o szeroko rozumianym charakterze socjalnym,
takie jak między innymi odprawy pośmiertne, zasiłki pogrzebowe,
zasiłki (dodatki) rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki porodowe, zaliczki alimentacyjne,
kwoty pomocy finansowej ze środków pomocy społecznej,
zasiłki na zmniejszenie wydatków na leki i artykuły sanitarne,
dodatek kombatancki i dodatki energetyczne dla kombatantów,
zapomogi wypłacane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych,
długotrwałej choroby lub śmierci oraz renty
przyznane na podstawie przepisów
o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin,
a także dodatki do rent rodzinnych dla sierot zupełnych
oraz zasiłki wypłacane z funduszy związków zawodowych
(w tym jednak przypadku zwolnienie obejmuje jedynie kwoty nie wyższe od 638 zł).

Także ze względów społecznych od podatku zwolnione zostały:
wartość świadczeń otrzymywanych przez podatnika od wolontariuszy
oraz wartość niektórych świadczeń otrzymywanych przez tychże wolontariuszy
od organów administracji publicznej i organizacji pożytku publicznego
w rozumieniu odrębnych przepisów
(ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,
t.j. DzU z 2014 r., poz. 1118 ze zm.).

Od początku 2007 roku w analizowanej grupie zwolnień
znalazły się także świadczenia wypłacane bezrobotnym,
skierowanym do wykonywania prac społecznie użytecznych
oraz alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia
(lub bez względu na wiek, jeśli dziecku przysługuje dodatek pielęgnacyjny),
a także alimenty zasądzone przez sąd na rzecz innych aniżeli dzieci osób,
jednakże w tym przypadku do wysokości nieprzekraczającej 700 zł miesięcznie.

Druga szczególnie liczna grupa zwolnień to zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych,
czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń
ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 11-20).

Do grupy tej należą między innymi:
wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy
i ekwiwalenty za takie świadczenia,
należności za czas podróży służbowej,
wartość ubioru służbowego lub ekwiwalentu pieniężnego za taki ubiór, dodatek za rozłąkę,
a także wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zakwaterowaniem pracowników
w hotelach pracowniczych
oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, iż w przypadku części zwolnień tej grupy
dodatkowo występują określone limity kwotowe.

Trzecią grupę stanowią zwolnienia świadczeń o charakterze odszkodowawczym,
do których zaliczyć należy przede wszystkim
zwolnienie zdecydowanej większości kwot
otrzymywanych z tytułu ubezpieczeń osobowych i majątkowych,
a także – z pewnymi wyjątkami – otrzymywanych przez podatników odszkodowań,
których zasady ustalania lub wysokość
wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych,
wydanych na podstawie tych ustaw
(m. in. odszkodowań w rozumieniu przepisów prawa cywilnego,
prawa administracyjnego i prawa pracy)
oraz odszkodowań lub zadośćuczynień,
jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania
wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy
lub innych opartych na przepisach Kodeksu pracy porozumień zbiorowych.

Omawiana grupa obejmuje także inne odszkodowania lub zadośćuczynienia,
jeśli zostały one otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej.

Zwolnienie nie obejmuje natomiast odszkodowań
wynikających z zawartych umów czy ugód innych niż ugody sądowe.
Objęcie zwolnieniem ugód sądowych to skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2006 roku,
w którym Trybunał uznał niekonstytucyjność ich opodatkowania
(wyrok TK z dnia 29 listopada 2006 roku, sygn. akt SK 51/06, publ. DzU z dn. 11.12.2006 r.).

Do innych istotnych zwolnień w tym podatku zaliczyć należy między innymi:

  • zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży
    całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;
    zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów,
    które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny
    (art, 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.);
    jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie,
    utrata charakteru rolnego w rozumieniu tego przepisu
    następuje zatem przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej,
    polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania
    łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia
    (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 roku, sygn. akt SA/Sz 1599/99, LEX nr 49794)
  • zwolnienie dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych,
    organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
    pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy
    (w tym ze środków programów ramowych badań,
    rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO),
    przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów
    zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami
    przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze
    (art. 21 ust. 1 pkt46 u.p.d.o.f.);
    podkreślenia wymaga tu jednak fakt, iż omawiane zwolnienie
    dotyczy wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego
    w formie bezzwrotnej pomocy,
    a nie osób, którym tenże podatnik zleca wykonanie określonych czynności
    w związku z realizacją tego programu
    (zob. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 września 2003 roku,
    sygn. akt III SA 2667/01, LEX nr 146090,
    a także wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt IIFSK 397/05, LEX 222357);
    skoro wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji,
    na realizacje której określone środki pomocowe zostały przyznane,
    a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę,
    to wynagrodzenie jego za tę pracę,
    chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji,
    jako pochodzące ze środków pracodawcy,
    a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r.
    o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r.),
    nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym,
    o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
    zasadę tę potwierdza także zwolnienie, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r.
    (art. 21 ust. 1 pkt 136),
    a dotyczące płatności na realizację projektów
    w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich,
    otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego;
    także i w tym przypadku bowiem
    zwolnienie nie dotyczy płatności otrzymanych przez wykonawców
  • określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.
    zwolnienie dochodów podatników, uzyskanych z działalności gospodarczej
    prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
    (por. ustawa z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych,
    t.j. DzU z 2015 r., poz. 211);
    w tym przypadku jednak wielkość pomocy publicznej
    udzielanej przedsiębiorcy w ramach zwolnienia
    musi być ustalona zgodnie z odrębnymi przepisami,
    dotyczącymi zasad udzielania takiej pomocy
    (ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 roku
    o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej,
    t.j. DzU z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.)
  • określone w art. 21 st. 1 pkt 6, 6a i 68 zwolnienie wartości rozmaitych wygranych,
    mianowicie:

    • w przypadku gier w rozumieniu przepisów o grach i zakładach wzajemnych
      (kasyna, automaty itp.)
      obowiązujących na obszarze UE lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      obowiązuje całkowite zwolnienie
    • w przypadku gier w rozumieniu przepisów o grach hazardowych
      (gry liczbowe, loterie itp.)
      obowiązujących na obszarze UE lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      zwolnienie obowiązuje tylko wówczas,
      gdy wartość wygranej nie przekracza 2280 zł
    • w przypadku wygranych w konkursach i grach
      organizowanych przez środki masowego przekazu
      zwolnienie obowiązuje,
      jeśli jednorazowa wartość nagrody nie przekracza kwoty 760 zł
  • obowiązujące od 2005 roku zwolnienie podatników
    otrzymujących dotacje, subwencje, dopłaty
    oraz inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia
    na cele związane z działalnością rolniczą
    z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    od agencji rządowych i agencji wykonawczych
    lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych,
    organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych
    (art. 21 ust. 1 pkt 47d u.p.d.o.f.)
  • obowiązujące od 2006 roku zwolnienie bezrobotnych,
    otrzymujących jednorazowe środki na podjęcie działalności,
    określonej w odrębnych przepisach
    (ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 roku
    o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, DzU nr 99, poz. 1001 ze zm.)
  • obowiązujące od 2007 roku
    zwolnienie wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń,
    otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej
    w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn,
    o ile świadczenia te nie są otrzymywane
    na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej
    lub umów, których wykonywanie traktowane jest w analizowanym podatku
    jako działalność wykonywana osobiście (art. 21 ust. 1 pkt 125)

Analizując zarysowany wyżej katalog zwolnień w analizowanym podatku
w kontekście zasady powszechności przedmiotowej podatku dochodowego od osób fizycznych,
jednoznacznie wskazać można,
iż przedmiotowy zakres podatku dochodowego od osób fizycznych
nie ma de facto charakteru trwałego,
w znacznym stopniu określany jest bowiem metodą negatywną,
poprzez swobodne kształtowanie przez ustawodawcę
listy wyłączeń i przedmiotowych zwolnień podatkowych.
Dowodnie świadczyć może o tym fakt,
iż w okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
brzmienie art. 21, zwierającego podstawowy katalog zwolnień podatkowych
poddane było zmianom ponaddwustukrotnie!

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Skomentuj mój wpis jako pierwszy !

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *