Źródła z których przychody podlegają odrębnym definicjom przychodu innym niż ogólna

W przypadku trzeciej i zarazem ostatniej grupy źródeł przychodów ustawodawca wprowadził wyjątek,
polegający na odrębnym zdefiniowaniu pojęcia przychodu,
w sposób istotnie niekiedy odbiegający od ogólnej reguły,
określonej przepisem art. 11 u.p.d.o.f.
Owe szczególne zasady ustalania wielkości przychodu dotyczą kilku istotnych źródeł przychodów.

Przypadek pierwszy to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
czyli – zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej,
a także działalności polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin
bądź wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
wykonywanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na jej rezultat,
o ile przychody z tak określonej działalności
nie zostały przez ustawodawcę podatkowego zaliczone expressis verbis do innych przychodów,
wymienionych w przepisie art. 10.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt,
iż przychody z wymienionych rodzajów działalności zarobkowej
nie zawsze mogą być kwalifikowane dla celów podatkowych
jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Możliwość tę wyklucza łączne spełnienie następujących warunków (art. 5b):

  • odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie,
    z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych,
    ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
    wskazać tu należy, iż omawiany warunek zwykle będzie spełniony,
    chyba że strony danej umowy nie wyłączą w drodze czynności prawnej
    odpowiedzialności zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich
    za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności;
    zgodnie bowiem z art. 474 k.c., dłużnik (w tym m.in. zlecający)
    odpowiedzialny jest jak za własne działanie
    lub zaniechanie za działania lub zaniechania osób,
    za pomocą których zobowiązanie wykonuje czy którym jego wykonanie powierza;
    tak więc zasadą jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie określonych czynności
    wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności;
    brak spełnienia omawianego warunku zachodził będzie jedynie wtedy,
    gdy odpowiedzialność taka zostanie wyłączona w drodze czynności prawnej

  • są one wykonywane pod kierownictwem
    oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności

  • wykonujący te czynności
    nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią kwoty należne,
choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont
.

Przez zwrot “przychody należne” rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody,
co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia,
czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego
.
“Należność” wynika z treści stosunku prawnego,
a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia
oraz do powinności jego spełnienia.
Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.
Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego,
to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego,
tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia
(wyrok WSA z dnia 31 01 2006 roku, sygn. akt 198/05, LEX 172147).
Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami
(wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt IIFSK 282/09, LEX nr 585074).

W przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
(ustawa z dnia 11 marca 2004 roku, t.j. DzU z 2011 r. nr 77, poz. 1054 ze zm.)
przychód pomniejsza się o należny podatek.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego,
ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
zalicza się ponadto między innymi przychody
z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w tej działalności,
dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, dodatnie różnice kursowe,
otrzymane kary umowne,
odsetki od środków na rachunkach bankowych, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością,
przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze
dotyczących składników majątku związanych z prowadzoną działalnością
oraz otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące tych składników.

Ustalany dla celów podatkowych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej
nie obejmuje natomiast, między innymi,
kwot naliczonych, lecz nie-otrzymanych odsetek od należności
(w tym również od udzielonych pożyczek),
zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu,
zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków,
opłat i wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
oraz należnego podatku od towarów i usług,
zwolnionych od wpłat należności z tytułu tego podatku,
zwróconej różnicy i otrzymanego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,
nie później jednak, niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Tak więc jeśli wydanie towaru (lub wykonanie usługi)
następuje przed datą wystawienia faktury lub uregulowania należności,
to przychód powstaje w dniu wydania towaru.

Jeśli natomiast wystawienie faktury lub uregulowanie należności
poprzedzają wydanie towaru lub wykonanie usługi,
także przychód z działalności gospodarczej powstaje wcześniej.

Jeśli jednak strony ustalą, że usługa jest rozlieczana okresowo,
to datą powstania przychodu staje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego,
określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku
.

Odrębnie zdefiniowano także przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.
Co do zasady przychód z tego źródła
ustalany jest na zasadach analogicznych jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dotyczy to jednak wyłącznie podatników prowadzących księgi, wykazujące takie przychody.

W pozostałych przypadkach dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych,
określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Kolejny wyjątek dotyczy nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej
odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także odpłatnego zbycia innych rzeczy
.

Przychody ze wskazanych źródeł podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas,
gdy odpłatne zbycie następuje przed upływem ustawowo określonego okresu.
W przypadku zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej wynosi on 5 Jat,
licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie pozostałych rzeczy podlega opodatkowaniu,
jeśli następuje przed upływem pół roku,
licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Przychód z odpłatnego zbycia wskazanych wyżej rzeczy i praw stanowi natomiast ich wartość,
wyrażoną w cenie określonej umową, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.
Jeśli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny
istotnie odbiega od rynkowej wartości przedmiotu umowy,
przychód określa się w wysokości wartości tynkowej (art. 19 u.p.d.o.f.).

Szczególne zasady ustalania wysokości przychodu
dotyczą także odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach,
akcji oraz innych papierów wartościowych

(w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych).

W tym przypadku – podobnie jak ma to miejsce w pozarolniczej działalności gospodarczej
– przychód dla celów podatkowych stanowią kwoty należne,
choćby nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane
(art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;
zob. też wyrok WSA z dnia 6 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 503/12, niepublikowany).

Kolejny wyjątek dotyczy ustalania wysokości przychodu ze źródeł nieujawnionych.
Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym
wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,
jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym uprzednio,
pochodzącym z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania
(art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródła
wskazanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków.
Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia.

To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków,
pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania
(wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 roku, sygn. akt IIFSK 553/09, LEX nr 610013).

Odrębnie zdefiniowano także zasady ustalania wysokości przychodów
uzyskiwanych z tytułu umowy leasingu
,
czyli umowy, poprzez którą finansujący zobowiązuje się,
w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa,
nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie
i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków
przez czas oznaczony,
a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu
w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne,
równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego
(art. 7091 Kodeksu cywilnego),
a także innej umowy, na mocy której jedna ze stron
– na warunkach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych
– oddaje korzystającemu do odpłatnego używania i pobierania pożytków
podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne,
a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a u.p.d.o.f.).

Jak stąd wynika, prawnopodatkowe pojęcie leasingu
nie jest tożsame z przyjętym w prawie cywilnym.
Tym samym o zaistnieniu określonych skutków podatkowych
w podatku dochodowym od osób fizycznych
przesądzać będą cechy konkretnej umowy,
oceniane przede wszystkim z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Ze względu na określone w obowiązujących przepisach warunki,
które spełniać musi tak określona umowa,
wyróżnić można dwa podstawowe typy umów leasingu,
różniące się między innymi sposobem określenia przychodu z tej umowy.

W przypadku pierwszego typu leasingu
(tak zwanego leasingu podstawowego lub operacyjnego)
muszą być łącznie spełnione następujące warunki (art. 23b u.p.d.o.f.).

Po pierwsze, umowa musi być zawarta na czas oznaczony,
stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji
(jeśli jej przedmiotem
są rzeczy ruchome albo wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji)
albo co najmniej 5 lat w przypadku podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Po drugie, suma opłat ustalonych umową, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług,
odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych
lub wartości niematerialnych i prawnych,
ustalonej według zasad, określonych w art. 22g u.p.d.o.f,
a w przypadku zawarcia przez finansującego
następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
będących uprzednio przedmiotem takiej umowy
suma ta odpowiadać musi co najmniej jego wartości rynkowej
z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Spełnienie wskazanych warunków powoduje, iż w podstawowym okresie umowy
(czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta,
z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona)
przychodem finansującego jest cała opłata leasingowa.

W odniesieniu do drugiego rodzaju umowy leasingu (leasingu finansowego)
wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków (art. 23f u.p.d.o.f.).
Po pierwsze, umowa musi być zawarta na czas oznaczony.
Po drugie, suma określonych umową opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług,
odpowiadać musi co najmniej,
wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
ustalonej według zasad, określonych w art. 22g u.p.d.o.f,
a w przypadku zawarcia przez finansującego
następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
będących uprzednio przedmiotem takiej umowy
suma ta odpowiadać musi co najmniej jego wartości rynkowej
z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Po trzecie wreszcie, umowa zawierać musi postanowienie,
zgodnie z którym korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy.

Zawarcie umowy leasingu na wskazanych zasadach powoduje,
iż przychodem finansującego pozostaje jedynie odsetkowa część opłaty leasingowej,
obliczona poprzez pomniejszenie jej pełnej wysokości
o kwotę spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
przypadającą na każdą opłatę.

Jak wcześniej podkreślano,
zawarty w omawianej ustawie katalog źródeł przychodów ma charakter otwarty
i jako taki nie w pełni determinuje przedmiotowy zakres podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak jednak wynika z przeprowadzonych rozważań, dotyczących pojęcia przychodu,
katalogowi owemu przypisywać można inne, nader istotne znaczenie normatywne.

Zasady ustalania wielkości przychodów, płynących z poszczególnych źródeł,
są bowiem zróżnicowane,
a zatem prawna kwalifikacja osiąganego przez podatnika przychodu
może istotnie rzutować na jego sytuację
.

W tych warunkach szczególnie istotną
staje się możliwość precyzyjnego dokonania takiej kwalifikacji.
Niestety – jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie
– na gruncie obowiązującego normodawstwa nie zawsze jest to możliwe.

W przypadku niektórych źródeł przyjęto bowiem metodę wyliczenia przykładowego
(np. przychody z praw majątkowych),
podczas gdy inne źródła zdefiniowane są poprzez wyliczenie enumeratywne
(np. przychody z działalności wykonywanej osobiście czy z kapitałów pieniężnych).

Rodzi to istotne problemy interpretacyjne,
w sytuacji gdy na przykład przychód faktycznie pochodzący z kapitałów pieniężnych
nie został przez ustawodawcę zaliczony do tej kategorii.

W orzecznictwie reprezentowane jest stanowisko,
zgodnie z którym we wskazanej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje
(por. wyrok z dnia 7 grudnia 1994 roku, sygn. akt III SA 518/94
i wyrok z 5 grudnia 1994 roku, sygn. akt DI SA 378/94,
za R. Mastalsklm: Prawo podatkowe, Warszawa 2000 r. s. 328),
co wydaje się pozostawać w sprzeczności
z ogólną zasadą objęcia opodatkowaniem wszystkich dochodów,
z wyjątkiem dochodów ustawowo zwolnionych od podatku.

Jedyną, acz nader kontrowersyjną alternatywą,
jest jednak zaliczenie tego rodzaju przychodów
do otwartego katalogu przychodów z innych źródeł.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Skomentuj mój wpis jako pierwszy !

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *