Zasada rezydencji i zasada źródła

Podmiotowość w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych
oparta została przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji,
czyli zależy od miejsca zamieszkania osoby fizycznej

i jest związana z tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP
płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych,
bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
.

Drugą fundamentalną zasadą
kształtującą podmiotowy zakres polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych
jest zasada rezydencji,
zgodnie z którą osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Polski
objęte są nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Podlegają one zatem obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów),
bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (art.3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Gdy brak jest przesłanek do przyporządkowania obowiązku podatkowego kryteriom rezydencji,
stosuje się przyporządkowanie wg zasady źródła, tj. według miejsca osiągania dochodów
i konstrukcję tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.
Podatnikami podatku dochodowego mogą być zatem i osoby fizyczne
niemające miejsca zamieszkania ani stałego pobytu na obszarze Polski,
ale tutaj osiągające dochody
.
Ograniczony obowiązek podatkowy polega na tym,
iż osoba fizyczna niemająca na terytorium RP miejsca zamieszkania
podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskanych na jej obszarze
na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
oraz od innych dochodów uzyskiwanych w Polsce (np. z tytułu dywidend, kontraktów menedżerskich).

Wyjątkowo stosowana jest natomiast zasada źródła,
odnosząca się zasadniczo do osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania.
Osoby takie – zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.
– podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Polski, takich jak w szczególności
dochody (przychody) z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego,
stosunku pracy czy pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
a także dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej,
prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z zacytowanych przepisów,
dla potrzeb określania zakresu ciążącego na osobie fizycznej obowiązku podatkowego
kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia “miejsce zamieszkania”,
przesądzającego o statusie rezydenta w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego
(Konwencja Modelowa OECD).

W latach 1992-2006 brak było odpowiednich definicji w przepisach prawa podatkowego,
co przesądzało o konieczności posłużenia się tu
pojęciem zdefiniowanym w art. 25-28 Kodeksu cywilnego
(por. analogicznie wyrok NSA z dnia 7 marca 1987 roku,
sygn. akt HI SA 393/87, OSPiKA z 1989 r. poz. 53).

Również dla celów podatkowych zatem
jako miejsce zamieszkania traktować należało miejscowość,
w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu,
a więc centrum działalności życiowej danej osoby,
niezależnie od okresu fizycznej w niej obecności.

O ile w przypadku ustalania miejsca zamieszkania wystąpić zatem muszą dwa elementy
– przebywanie oraz zamiar stałego pobytu
– o tyle dla ustalenia miejsca pobytu ten drugi czynnik nie ma znaczenia.

Nie znajdowało natomiast, ustawowego uzasadnienia
stanowisko odwołujące się, przy interpretacji analizowanych unormowań,
do przepisów ustawy z 1974 roku o ewidencji ludności i dowodach osobistych
(t.j. DzU z 1984 r. nr 32, poz. 174 ze zm.).
Akt ten definiuje bowiem pojęcie pobytu stałego, a nie pojęcie miejsca zamieszkania
(por. inaczej wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 roku, sygn. akt III RN 31/00, OSNAP 2001/14/456).

Kres sporom w przedmiocie określania pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych
kładzie dokonana w 2006 roku nowelizacja art. 3 u.p.d.o.f.
Do przepisu tego dodano mianowicie ustęp 2a,
w myśl którego za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
uznaje się osobę fizyczną, spełniającą alternatywnie jeden z dwóch warunków.
Po pierwsze, jest to osoba posiadająca na tym terytorium ośrodek interesów życiowych,
czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.
Po drugie, osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest także osoba fizyczna,
która przebywa na tym terytorium dłużej aniżeli 183 dni w roku podatkowym,
niezależnie od tego, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych tej osoby.

Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie,
pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry,
co rodzić może istotne problemy interpretacyjne,
na przykład przy ocenie dłuższych zagranicznych wyjazdów zarobkowych.

Słusznym zatem wydaje się postulat, aby przy określaniu miejsca zamieszkania w Polsce
nadal odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego,
która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby.

Duże znaczenie dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania,
mają przesłanki subiektywne (zamiar danej osoby).
Występowanie owych subiektywnych przesłanek winno jednakże być oceniane
na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby.
Nie ma znaczenia rozstrzygającego oświadczenie danej osoby o jej zamiarach
(por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 roku, sygn. Akt II FSK 165/10).

Zgodnie z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.
rezydent, a więc podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym,
uzyskać może certyfikat rezydencji
,
czyli wydane przez właściwy organ administracji podatkowej
państwa miejsca zamieszkania podatnika
zaświadczenie o miejscu zamieszkania do celów podatkowych.

Oddzielnym problemem jest kwestia ustalania istnienia obowiązku podatkowego
w stosunku do dochodów uzyskiwanych poza terytorium kraju.
Może istnieć tu zjawisko tzw. podwójnego opodatkowania,
czyli sytuacja gdy ten sam dochód został opodatkowany
zarówno w państwie jego uzyskania jak i w kraju zamieszkania.
Zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych
służyć mają przede wszystkim zawierane w tym celu bilateralne umowy
w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Takie szerokie określenie polskiej jurysdykcji podatkowej
może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów
osiąganych przez jedną osobę w państwie miejsca zamieszkania i w państwie źródła przychodów.
Zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych
zapobiegać mają z jednej strony postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego,
z drugiej natomiast strony zawarte umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Obecnie na świecie są stosowane następujące metody
w celu uniknięcia tego niekorzystnego dla podatnika zjawiska:

  • środki jednostronne (unilateralne) – polegające na zrezygnowaniu przez dane państwo
    z przysługujących mu wierzytelności podatkowych
    w stosunku do określonego podatnika lub z określonych tytułów.
    Znajdują one zastosowanie w przypadku braku
    bilateralnych i multilateralnych porozumień międzynarodowych.
    Będą to m.in.
    • instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.)
    • przewidziane postanowieniami art. 27 ust. 8 i ust. 9 u. p. d. o. f.
      specjalne metody obliczania podatku osobom,
      na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy
      od dochodów położonych poza granicami RP
      – tzw. metodę wyłączenia z progresją i metodę odliczenia
  • środki dwustronne (bilateralne) – postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych
  • środki wielostronne (multilateralne) – postanowienia wielostronnych
    umów międzynarodowych

One thought on “Zasada rezydencji i zasada źródła

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Jeden komentarz

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *