Zasada osobistego charakteru podatku

Kolejną generalną regułą,
odnoszącą się do podmiotowego zakresu polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych,
jest zasada osobistego charakteru opodatkowania,
czyli odrębnego opodatkowania każdej osoby fizycznej
,
niezależnie od istniejących pomiędzy nimi więzi rodzinnych
czy też powiązań majątkowych względnie gospodarczych.

Odzwierciedleniem tej zasady, wyrażonej przede wszystkim w przepisie art. 8 omawianej ustawy,
jest między innymi brak podmiotowości spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Przychody z udziału w takiej spółce określa się odrębnie u każdego wspólnika,
proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku
(por. też uchwała NSA z dnia 27 listopada 1998 roku, sygn. akt FPS 13/98, “Glosa” 12/99,
z aprobującą glosą K. Koperkiewicz-Mordel i H. Dzwonkowskiego
oraz wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 roku,
sygn. akt SK 30/99, OTK 2001/1/3).

Specjalną kategorię podatników stanowią też spółki nieposiadające osobowości prawnej.
Spółki tego typu stanowią tzw. pośrednie podmioty podatkowe,
na których nie ciąży obowiązek podatkowy mimo uzyskiwania pewnego dochodu,
które co prawda wypracowują dochód, ale nie ciąży na nich obowiązek podatkowy.
Dlatego też podatnikiem nie jest spółka nie posiadająca osobowości prawnej,
lecz osoby fizyczne będące wspólnikami.
Obliczanie podatku w takich podmiotach przebiega w dwóch fazach:
w pierwszej ustala się dochód spółki,
w drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce,
przy założeniu iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce,
a w przypadku braku ustaleń odnośnie do udziałów, iż udziały wspólników są równe.

Analogiczna zasada znajduje zastosowanie także w przypadku małżonków,
pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa,
osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
lub innych umów o podobnym charakterze,
ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.
W tym jednak przypadku dopuszczalne jest opodatkowanie całości dochodu z wymienionych źródeł
przez jednego z małżonków, jeśli złożą oni wspólnie odpowiednie oświadczenie
(art. 8 ust. 3-5 u.p.d.o.f.).

Pewnym wyłomem od zasady osobistego charakteru opodatkowania
dochodów osiąganych przez osoby fizyczne pozostają natomiast:
możliwość określenia podatku na imię obojga małżonków
oraz preferencyjne zasady opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci
.

Zgodnie z przepisem art, 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. małżonkowie pozostający w związku małżeńskim
przez cały rok podatkowy mogą podlegać łącznemu opodatkowaniu.
Warunkami dodatkowymi pozostają tu natomiast:

  • po pierwsze, istnienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej.
    Wskazać w tym miejscu należy, iż o ile na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów
    istniały kontrowersje co do możliwości łącznego opodatkowania małżonków,
    pomiędzy którymi wspólność majątkowa istniała jedynie przez część roku,
    o tyle po dokonanej w 2006 roku nowelizacji aft. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.
    bezspornym jest wymóg istnienia owej wspólności (pełnej lub ograniczonej)
    przez cały rok podatkowy
  • po drugie, nieopłacanie przez żadne z nich podatku dochodowego od osób fizycznych
    w jednej z form zryczałtowanych, określonych odrębnymi przepisami
    (por. ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
    DzU nr 144, poz. 930 ze zm. oraz ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym,
    t.j. DzU z 2014 r,, poz. 511 ze zm.)
  • po trzecie, nieopłacanie przez żadne z nich
    liniowego podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
    lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej

Od początku 2008 roku dodatkowe wymogi dotyczą małżonków,
z których co najmniej jedno nie ma do celów podatkowych miejsca zamieszkania w Polsce,
lecz w innym państwie członkowskim UE, w Szwajcarii
lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Wskazane osoby na bazie wcześniej obowiązującego stanu prawnego
w ogóle nie mogły skorzystać z możliwości łącznego opodatkowania dochodów.
Obecnie możliwość ta warunkowana jest łącznym spełnieniem kilku dodatkowych warunków.

Po pierwsze, oboje małżonkowie posiadać muszą certyfikaty rezydencji
dokumentujące miejsce zamieszkania do celów podatkowych.

Po drugie, małżonkowie muszą osiągać w danym roku podatkowym
co najmniej 75% swoich łącznych przychodów na terytorium RP.

Trzecim i ostatnim warunkiem
jest istnienie pomiędzy RP a krajem wydającym certyfikat (lub certyfikaty) rezydencji
ratyfikowanej umowy międzynarodowej,
uprawniającej polskie organy podatkowe
do uzyskiwania informacji podatkowych od organów tego kraju.

Przesłanką o charakterze formalnym,
warunkującą możliwość określenia podatku dochodowego na imię obojga małżonków,
jest natomiast złożenie przez nich odpowiedniego wniosku
w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wniosek taki stanowi element zeznania rocznego,
stąd też instytucja łącznego opodatkowania małżonków
dotyczy podatku wynikającego z takiego zeznania,
a nie zaliczek na podatek, pobieranych w trakcie roku podatkowego
(por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 roku, sygn. akt SA/Łd 2752/95, niepublikowane).

Zasadą jest zatem wniosek wspólny obojga małżonków.
Pierwszy wyjątek od tak określonej zasady pojawił się jednak już w roku 2005,
kiedy to dopuszczono możliwość samodzielnego złożenia owego wniosku przez jednego z małżonków,
w sytuacji gdy jego współmałżonek zmarł w trakcie roku podatkowego lub po jego upływie,
ale przed złożeniem wspólnego zeznania podatkowego.

Wprowadzenie tak określonej, niewątpliwie dla podatników korzystnej, zmiany
stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,
który uznał wcześniej obowiązujące zasady wspólnego opodatkowania małżonków
za niezgodne z ustawą zasadniczą
(wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku, sygn. akt K 8/03),
Wskazany wyjątek nie dotyczy jednak rozliczeń podatkowych,
dokonanych przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów
(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn, akt III SA/Wa 2766/05:
“Wyrok TK z 4.5.2004 r., w którym stwierdzono
częściową niekonstytucyjność przepisów regulujących wspólne rozliczenie małżonków
w podatku dochodowym od osób fizycznych,
nie daje podstawy do skorygowania deklaracji i żądania nadpłaty
w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1.01.2005 r.
W związku z powyższym, osoba owdowiała w 2003 r.
nie może złożyć korekty zeznania podatkowego za 2003 r.,
w której – zamiast rozliczenia indywidualnego – dokonałaby wspólnego rozliczenia z małżonkiem”).

Kolejny przełom w omawianym zakresie nastąpił z dniem 1 stycznia 2011 roku,
kiedy to do art. 6 dodano ust. 2a,
zgodnie z którym wniosek zawsze może być złożony przez jedno z małżonków
i jest to traktowane równoznacznie ze złożeniem przez wnioskującego małżonka
oświadczenia o upoważnieniu go przez współmałżonka do złożenia wniosku.

Łączne opodatkowanie polega na zsumowaniu dochodów małżonków,
pomniejszonych uprzednio o kwoty przysługujących każdemu z nich ulg podatkowych,
ustaleniu wysokości podatku przypadającego od połowy łącznego ich dochodu
oraz wymierzeniu podatku na imię obojga małżonków w wysokości podwójnego podatku
przypadającego od połowy ich dochodów.

W latach 2006-2013 średnio około 40% podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych
skorzystało z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów z małżonkami.

W przypadku osób samotnie wychowujących dzieci
nie można natomiast mówić o opodatkowaniu łącznym,
ponieważ jednym z warunków zastosowania tej formy
jest fakt nieuzyskiwania przez dziecko żadnych dochodów.

Mamy tu zatem do czynienia z rodzajem ulgi podatkowej,
stanowiącej zarazem wyjątek
od zasady osobistego charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych.
Za osobę samotnie wychowującą dziecko uważa się rodzica lub opiekuna prawnego,
podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem
albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację
lub osobą pozostającą w związku małżeńskim,
jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności,
jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.
Tym samym w kształcie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku,
dla skorzystania z omawianej możliwości opodatkowania
niezbędne jest łączne spełnienie przesłanki formalnoprawnej (status prawny)
i przesłanki faktycznej w postaci samotnego wychowywania dziecka.

Odzwierciedla to poglądy, wcześniej formułowane w orzecznictwie,
gdzie wskazywano między innymi,
że celowościowa wykładnia analizowanych przepisów świadczy wyraźnie o tym,
iż ustawodawca kierował je tylko do tych osób,
które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka,
nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego,
ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem
(por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 roku,
sygn.akt II FSK 1474/05, LEX nr 263561
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 roku, sygn, akt II /09:
“Przepis art, 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być jednak interpretowany w ten sposób,
ze każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym
w tym przepisie wskazanym jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Podstawowym bowiem warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku
na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
jest ustalenie, że dana osoba rzeczywiście samotnie wychowuje dziecko.

W kontekście omawianych przepisów oznacza to,
że osoba taka stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka
bez udziału innej osoby.
Aby zastosować preferencję z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ustalić,
czy daną osobę należącą do kręgu osób wymienionych w ust. 5 z uwagi na jej stan cywilny
można uznać za rzeczywiście samotnie wychowującą dziecko”).
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt,
iż – analogicznie jak ma to miejsce w przypadku łącznego opodatkowania małżonków
– możliwość rozliczenia podatkowego z dzieckiem jest wyłączona w przypadku,
gdy osoba samotnie je wychowująca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych
w jednej z form zryczałtowanych, określonych odrębnymi przepisami
(por. ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
DzU nr 144, poz. 930 ze zm. oraz ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym,
t.j. DzU z 2014 r., poz. 511 ze zm.).

Uprawnienie do zastosowania omawianej formy rozliczenia podatkowego wiąże się, co do zasady,
także z wiekiem dziecka, które nie powinno ukończyć 18 roku życia.
Wyjątkowo jednak może ono dotyczyć także dziecka, które nie ukończyło 25 lat,
o ile pobiera ono naukę w szkole (w tym w szkole wyższej),
a także dzieci bez względu na wiek,
otrzymujące zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Dziecko nie powinno nadto osiągać żadnych dochodów,
z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku,
renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku
(obecnie jest to kwota 3091 zł w skali rocznej).

W przypadku gdy osoba samotnie wychowująca dziecko ma do celów podatkowych miejsce zamieszkania
w innym państwie członkowskim UE, w Szwajcarii
lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
może ona – na mocy przepisów uchwalonych z początkiem 2009,
lecz obowiązujących od 1 stycznia 2008 roku — skorzystać z omawianej ulgi,
ale po spełnieniu wymogów
analogicznych jak obowiązujące w przypadku łącznego opodatkowania małżonków.

Na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym
podatek osoby samotnie wychowującej dziecko i spełniającej wyżej określone warunki
może być ustalony jako podwójna wysokość podatku obliczonego od połowy jej dochodu.

Specjalną kategorią podatników są małżonkowie.
Mianowicie możliwe jest ich łączne opodatkowanie za pośrednictwem tzw. ilorazu małżeńskiego,
przy spełnieniu następujących warunków:

  • pozostawanie przez cały rok kalendarzowy w związku małżeńskim
  • pozostawanie we wspólności majątkowej małżeńskiej
  • wspólne złożenie wniosku o łączne opodatkowanie
  • żaden z małżonków (ani osoba samotnie wychowująca dzieci)
    nie korzysta jednocześnie z opodatkowania na zasadach określonych
    w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • niekorzystanie z opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej
    19% stawką podatkową

Śmierć małżonka przed złożeniem wspólnego zeznania,
czy brak wniosku o łączne opodatkowanie małżonka
– stanowią przeszkodę do wspólnego opodatkowania małżonków.
Ponadto bez znaczenia jest także fakt, że małżonkowie mieszkają oddzielnie
i podlegają z uwagi na swe miejsce zamieszkania właściwości różnych organów podatkowych.
W sytuacji oddzielnego zamieszkiwania małżonków,
właściwy miejscowo jest organ podatkowy
wskazany przez nich we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.
Z tej możliwości rozliczania się ze swych dochodów osobistych
nie mogą natomiast skorzystać osoby pozostające w konkubinacie.
Konstrukcja łącznego opodatkowania ma zastosowanie także do osób samotnie wychowujących dzieci.
Kumulacja dochodów małżonków (osób samotnie wychowujących dzieci)
polega na sumowaniu dochodów małżonków, ewentualnie doliczeniu dochodów małoletnich dzieci,
a następnie dzieleniu sumy dochodów na połowę.
Podatek jest obliczany od tej połowy dochodów i mnożony przez dwa
oraz ustalany na imię obojga małżonków.

One thought on “Zasada osobistego charakteru podatku

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Jeden komentarz

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *