Szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu

Przeanalizowane ogólne reguły, odnoszące się do pojęcia kosztu uzyskania przychodu,
doznają w omawianym podatku licznych wyjątków.

Polegają one generalnie na przyjęciu w odniesieniu do przychodów z określonych źródeł
kosztów zryczałtowanych
.

Biorąc pod uwagę konstrukcję tego rodzaju kosztów,
wyróżnić można dwie podstawowe grupy wyjątków
od zasady ustalania kosztów faktycznie poniesionych
.

Pierwszy typ kosztów zryczałtowanych to koszty,
których normatywnie zdeterminowana wysokość
nie ma związku z wielkością uzyskanego przez podatnika przychodu
.

Taką właśnie metodę ustalania kosztów
przyjęto w odniesieniu do przychodów ze stosunku służbowego,
stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej,
a także przychodów z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście,
to jest przychodów otrzymywanych przez osoby
wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich,
przychody otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji
lub innych organów stanowiących osób prawnych
oraz przychody z działalności
wykonywanej na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.o.d.f.
koszty uzyskania przychodu z tych źródeł ustalone są kwotowo.

Tym samym analogiczna kwota przysługuje w danym roku tytułem kosztów wszystkim pracownikom,
niezależnie od wysokości ich przychodów z tego tytułu
oraz niezależnie od wielkości wydatków faktycznie poniesionych w związku z ich uzyskaniem
(wynosi ona 111,25 zł miesięcznie, a w roku podatkowym nie więcej niż 1335 zł).

Od tej zasady ustawodawca przewidział nieliczne tylko wyjątki,
polegające na podwyższeniu wielkości kosztów zryczałtowanych
w odniesieniu do podatników, osiągających przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej
.

Wyjątki te dotyczą:

  • po pierwsze, podatników uzyskujących takie przychody
    równocześnie od więcej niż jednego pracodawcy;
    analogiczna zasada dotyczy także osób wykonujących czynności
    związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich,
    członków zarządów, rad nadzorczych,
    komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych
    oraz osób osiągających przychody z działalności
    wykonywanej na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze,
    o ile podatnik osiąga te przychody jednocześnie od więcej niż jednego podmiotu
    lub od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych
    (maksymalnie 2002,05 zł w skali roku)
  • po drugie, podatników uzyskujących takie przychody od zakładu pracy
    położonego poza miejscem ich stałego lub czasowego zamieszkania,
    a nieotrzymujących z tego tytułu dodatku za rozłąkę
    (maksymalnie 1668,72 zł w skali roku)
  • po trzecie, podatników spełniających łącznie obydwa wymienione warunki,
    to znaczy pozostających jednocześnie w więcej niż jednym stosunku pracy
    oraz uzyskujących opodatkowane przychody od zakładu pracy,
    położonego poza miejscem ich stałego lub czasowego zamieszkania,
    a nieotrzymujących z tego tytułu dodatku za rozłąkę
    (maksymalnie 2502,56 zł w skali roku)

Jeżeli tak określone, a wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy,
roczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy
(w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej
są niższe od wydatków na dojazd do miejsca pracy w rocznym rozliczeniu podatku,
podatnik może wykazać koszty faktycznie na ten cel poniesione,
pod warunkiem jednak, iż udokumentuje ich poniesienie
imiennymi biletami okresowymi komunikacji autobusowej, kolejowej, promowej
lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.).

Drugi rodzaj kosztów zryczałtowanych
ustalany jest jako określony odsetek osiągniętego przez podatnika przychodu
(tak zwany normatyw kosztów w przychodzie)
.

Obowiązująca ustawa przewiduje dwa takie normatywy.
I tak do potrącenia 20% osiągniętego przychodu, tytułem kosztów jego uzyskania,
uprawnieni są podatnicy osiągający przychody z:

  • samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej,
    trenerskiej, oświatowej i publicystycznej,
    w tym z tytułu udziału w konkursach
    z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,
    uprawniania sportu, stypendiów sportowych,
    oraz działalności sędziów w zakresie prowadzenia zawodów sportowych
  • działalności polskich arbitrów
    uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi

  • prac wykonywanych na zlecenie organu władzy,
    administracji państwowej lub samorządowej, sądu albo prokuratora
  • udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy
    lub administracji państwowej albo samorządowej
  • z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
    zaliczonego do działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Natomiast aż 50% przychodu stanowić będą koszty jego uzyskania w przypadku czerpania przychodów
z korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych
oraz rozporządzania takimi prawami,
zapłaty za przeniesienie przez pierwszego właściciela prawa własności projektu wynalazczego,
topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego
oraz opłaty licencyjnej otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji
od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną
za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, topografii układu scalonego,
znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Jeżeli obowiązki wynikające ze stosunku pracy (stosunku służbowego)
sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują,
co oznacza, że wynagrodzenie za pracę
stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych,
również podatnicy tej grupy uprawnieni są do potrącania kosztów
w wysokości 50% osiągniętego przychodu.
Z umowy o pracę powinno jednak wówczas wynikać,
jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie
(por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1966/99,
niepublikowany, LEX nr 49813
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt IIFSK 459/13, LEX nr 1675471)
.

W obydwu wymienionych przypadkach stosowania zasady normatywu kosztów w przychodzie
koszty te oblicza się od przychodu
pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne,
których podstawę wymiaru stanowił ten przychód.

Podobnie jak pracownicy, podatnicy ustalający normatyw kosztów w przychodzie
nie muszą udowadniać ani poniesienia kosztów, ani – tym bardziej – ich poziomu.

Jednocześnie jednak, jeżeli podatnik należący do tej grupy
poniósł w rzeczywistości koszty wyższe od przysługującego mu normatywu
i może to odpowiednio udowodnić,
koszty te powinny być uwzględnione na ogólnych, omówionych wcześniej zasadach
(por. także wyrok NSA z dnia 11 maja 1995 roku, sygn. akt SA/Po 2125/94,
“Monitor Podatkowy” z 1996 r. nr 7)
.

Do końca 2012 roku uprawnienie do korzystania przez twórców
z możliwości potrącania 50% kosztów uzyskania przychodu nie było w żaden sposób ograniczone.
Istotną zmianę przyniosła tu jednak nowelizacja ustawy,
o podatku dochodowym od osób fizycznych,
dokonana w październiku 2012 roku (DzU z 2012 r., poz. 1278).

W myśl jej przepisów podatnicy osiągający przychody z szeroko rozumianych praw autorskich
mają obecnie możliwość potrącania 50% kosztów uzyskania tych przychodów,
ale jedynie w granicach rocznego limitu,
wynoszącego 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej
(czyli do kwoty 42 764 zł).

Uprawnienie do potrącenia kosztów autorskich przekraczających tak określony limit
zachowają jedynie ci podatnicy,
którzy będą w stanie udowodnić ich faktyczne poniesienie oraz wysokość.

Z istoty podatków typu dochodowego wprost wynika uprawnienie podatnika
do pomniejszania uzyskiwanych wpływów o wydatki poniesione w celu ich uzyskania.

Ta fundamentalna zasada
doznaje jednak w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych nader licznych wyjątków.
Polegają one na normatywnym wyłączeniu możliwości potrącania kosztów
w przypadku uzyskiwania przychodów z określonych źródeł.

W aktualnym kształcie przepisów dotyczy to ponad dwudziestu rodzajów źródeł przychodów
(zob. m.in. art. 29, 30 i 30a u.p.d.o.f.),
takich jak między innymi renty i emerytury, alimenty,
wygrane w konkursach i grach, i zakładach wzajemnych,
dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,
odsetki lub innych przychodów od środków pieniężnych
zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania lub inwestowania,
a także dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku wymienionych źródeł — wobec eliminacji kosztów uzyskania
– opodatkowaniu podlega zatem de facto przychód, a nie dochód.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Skomentuj mój wpis jako pierwszy !

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *