Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu

W myśl art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła
są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy
.

W analizowanym przepisie pojawia się kilka pojęć,
spośród których tylko nieliczne nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Dotyczy to przede wszystkim pojęcia osiąganie przychodów,
które zarówno w normodawstwie, jak i w języku potocznym ma utrwalony i jednoznaczny sens.

Pewne wątpliwości może już natomiast nasuwać
interpretacja sformułowania zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego pojęcia,
co przesądza o konieczności ustalania ich znaczenia na gruncie języka potocznego.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego “zabezpieczyć” oznacza tyle,
co “zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, “uczynić bezpiecznym”.
“Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi.

Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów,
to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów,
przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.
Z kolei “zachować” oznacza tyle,
co “dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów
są to koszty ponoszone w tym celu,
aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie,
tak by mogło przynosić przychody także w przyszłości.

Tak więc zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów
mogą być wszelkie działania, służące jego utrzymaniu w sprawności, ochronie,
a także działania służące rozwojowi,
gwarantujące utrzymanie owego źródła w stanie przynajmniej niepogorszonym
(ubezpieczenia, doradztwo, badania rynku itp.).

Na gruncie zacytowanej na wstępie, dość nieprecyzyjnej definicji ustawowej,
analizowanej w kontekście innych przepisów prawa podatkowego,
w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się,
że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu
poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu
niezbędne jest łączne spełnienie pewnych warunków

(por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 roku,
sygn. akt II FSK 2152/12, LEX nr 1572439)
.

Od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
najwięcej kontrowersji interpretacyjnych
budziła kwestia celowości ponoszenia wydatków,
stanowiących koszt uzyskania przychodu
.

Kontrowersje te dotyczyły przede wszystkim charakteru związku przyczynowego,
który zachodzić powinien pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu.
W doktrynie i orzecznictwie zarysowały się w tym względzie dwa podstawowe stanowiska.

Zgodnie z pierwszym – dominującym do niedawna w orzecznictwie
– związek pomiędzy kosztem a przychodem powinien być bezpośredni.
Oznaczało to przyjęcie, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu
miały lub co najmniej — w danych okolicznościach – mogły mieć wpływ
na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu
(por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 roku, I SA/Lu 1308/97, niepublikowany
oraz wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt Sa/Po 1393/92, niepublikowany)
.

Pod uwagę brane były w tym przypadku konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym,
a nie o przyszłe, niepewne przychody,
albowiem – zgodnie z omawianym stanowiskiem
– “wydatek musi być poniesiony dla osiągnięcia przychodu
przyjętego jako podstawa obliczenia podatku”
(por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 195/96, niepublikowany;
wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 roku, I SA/Kr, 1448/97, niepublikowany
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 113/4, niepublikowany)
.

Przyjęcie omawianego stanowiska dawało asumpt
do drastycznego niekiedy ograniczania
możliwości zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków w ciężar kosztów.

Na przykład w jednym z wyroków przyjęto,
iż “niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków
stanowiących koszty uzyskania przychodów
mających nastąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych”
(wyrok NSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 1996 roku,
sygn. akt SA/Sz 1924/95, POP 1998/3/103)
.

W innym wyroku przyjęto wręcz,
iż “Ogólne określenie przedmiotu zapłaty jako “usługi marketingowe”
i brak powiązania wysokości należności z uzyskanym dzięki tym usługom zyskiem netto
uzasadnia ocenę, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów”
(wyrok NSA z dnia 9 października 2002 roku, sygn. akt I Sa/Wr 1118/00, POP 2003/2/33),

Zwolennicy drugiego poglądu wychodzili ze słusznego założenia,
koszty ponoszone przez podatnika
należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości,
a więc dążenia do usyskania przychodu,
a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu, osiągniętego w danym roku podatkowym

(wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 roku, SA/Sz ,1354/97, niepublikowany).

Aby zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu
musi istnieć “zależność
pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu”

(wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/4/42,
“Monitor Podatkowy” 2004/4/42)
.

Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu
oczywiście zawsze mogły być także wydatki racjonalnie poniesione
w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości
(wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 235/98, niepublikowany,
tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 roku, I SA/Wr 482/97, niepublikowany
i z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt S.A./Rz 1596/97, niepublikowany)
.

Jak słusznie podnoszono w orzecznictwie,
“Ustawodawca posługując się zwrotem “wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”,
nie posługuje się sformułowaniem “skutek”.
Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów,
albowiem czym innym jest “cel” działania,
a czym innym “skutek” będący następstwem podjętych działań.
Przez sformułowanie “w celu” należy zatem rozumieć
dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu),
a dążenie podatnika ma przymiot “celowości”,
jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych
można zasadnie uznać,
że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).
Z tych też powodów, brak “skutku”, tj. przychodu
nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego, w celu osiągnięcia przychodu”

(wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Rz 1596/97, LEX 42028,
analogicznie WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku, sygn. akt ISA/Op, LEX nr 510665)
.

Konkludując, stwierdzić można,
iż ocena celowości wydatku kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu
powinna się opierać na analizie zamiaru podatnika,
któremu obecnie przypisywać można alternatywnie
bądź cel w postaci osiągania i maksymalizacji przychodu,
bądź co najmniej utrzymania potencjału źródła przychodów.

Celowość poniesienia kosztu przez podatnika oznacza zatem,
że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika
niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek
w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Brak osiągnięcia takiego skutku
nie dyskwalifikuje więc danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu
na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
jeżeli tylko w postępowaniu podatkowym wykazane zostanie,
że na podstawie dostępnej podatnikowi w chwili podejmowania decyzji wiedzy
mógł zasadnie przypuszczać,
iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel
w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów
(zob. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 roku,
sygn, akt II FSK 2374/10, niepublikowany)
.

W tym miejscu należy jednak postawić pytanie o ciężar wskazania źródeł dowodowych,
mających przemawiać za uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Wedle przeważającej linii orzeczniczej ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku.

W niektórych orzeczeniach pojawia się wręcz twierdzenie,
iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada,
że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne
,
dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego
pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem
(wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 roku, sygn. akt III są 2431/99, PP 2001/4/60,
podobnie NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 roku sygn. akt II FSK 742/05, LEX 282683
oraz WSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 roku, sygn. akt III Sa/Wa 460/09, LEX nr 511329)
.

W myśl innych orzeczeń natomiast
kwestia dowodzenia zasadności kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu
stanowi wyjątek od ogólnych zasad postępowania podatkowego
(“Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym
spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.),
to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych
(tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia,
że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę”
– wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 roku, sygn. akt II FSK 293/08, LEX 511333)
,

Zacytowane orzecznictwo nasuwać musi wątpliwości o dość podstawowym charakterze.
Powołana w jednym z wyroków zasada,
że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne,
jest istotnie zasadą prawną,
ale obowiązującą na gruncie fundamentalnej dziedziny prawa prywatnego,
to jest prawa cywilnego (art. 6 k.c.).

Tymczasem Ordynacja podatkowa
sankcjonuje krańcowo inne obowiązki organów prowadzących postępowanie.
Zgodnie z określoną w przepisie art. 122 tejże ustawy zasadą prawdy obiektywnej
to właśnie na organach podatkowych
ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,
w sposób pozwalający na możliwie wierne ustalenie stanu faktycznego.
Tym samym wyznaczona została podstawowa powinność organu podatkowego,
w postaci przeprowadzania z urzędu dowodów,
mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.
Tak określoną zasadę prawdy obiektywnej
uzupełnia i precyzuje jedna z fundamentalnych zasad podatkowego postępowania wyjaśniającego,
zawarta w przepisie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Paragraf 1 tego przepisu stanowi mianowicie,
iż “Organ podatkowy jest obowiązany zebrać
i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy”.

Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu,
realizacja tego obowiązku polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego
co do wszystkich okoliczności,
z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Organ podatkowy nie może zatem przerzucić tego obowiązku na stronę,
co więcej – organ powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
nie bacząc na postawę podatnika.

W kontekście zacytowanych przepisów i powszechnie akceptowanej ich interpretacji
nie sposób zgodzić się z tezą jednego z cytowanych wyżej wyroków,
w myśl której to konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
“sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę”.

Z żadnego sformułowania owego dwuzdaniowego przepisu
nie sposób bowiem – przy zastosowaniu żadnej ze znanych reguł interpretacyjnych
– wyprowadzić wniosku, iż w przypadku dowodzenia kosztów uzyskania przychodu
zasada prawdy obiektywnej nie obowiązuje organy podatkowe.

Jednocześnie jednak, jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie,
nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów
potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot,
jeżeli strategia podatnika
opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy
(wyrok WSA z dnia 28 maj a 2009, sygn. akt SA/Kr 616/08, LEX nr 509216).

Drugim warunkiem,
umożliwiającym zaliczenie wydatku lub nakładu w ciężar kosztów uzyskania przychodu,
jest ich rzeczywiste poniesienie
.

Nie mogą one zatem wynikać jedynie z określonej operacji rachunkowej,
na przykład z przeszacowania zapasów.

Jak słusznie bowiem podnoszono w orzecznictwie,
językowa wykładnia sformułowania “koszty poniesione”
wskazuje na stan obciążenia realnego, a nie wyłącznie ewidencyjnego.
Koszt poniesiony zatem to koszt faktycznie zrealizowany, czyli wydatek w znaczeniu kasowym
(wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn, akt FSK 113/04,
“Prokuratura i Prawo” 2004/7-8/45;
analogicznie wyrok NSA z dnia 22 października 2004 roku, sygn. akt FSK 624/04, LEX 133802)
,

Bezsporny wymóg poniesienia wydatku
bywa niekiedy błędnie utożsamiany z możliwością jego księgowego udokumentowania przez podatnika.
Tymczasem za słuszne przyjąć należy stanowisko,
zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione,
a jedynie w sposób wadliwy czy też niepełny udokumentowane
nie mogą być z tego powodu całkowicie pominięte,
jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę
(wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III SA 672/99
oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 2001 roku, sygn. akt HI SA 68/00,
“Przegląd Podatkowy” z 2001 r. nr 10)
.

Zasady tej nie można jednak odnosić do sytuacji,
w której przepisy prawa podatkowego
przewidują możliwość dokumentowania danego wydatku jedynie w określony sposób.

Tak określone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie,
zgodnie z którym samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości
nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego
co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego
oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego
(wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 176/09, LEX nr 511330).

Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu,
gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać,
że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony
(wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk,LEX nr 493632).

Trzecim i ostatnim wymogiem
jest niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku
do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych,
czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów
.

Zamknięty, obejmujący blisko 60 pozycji katalog tego rodzaju wydatków
zawiera art. 23 u.p.d.o.f.

Do najważniejszych typów wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zaliczyć należy:

  1. po pierwsze, wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów
    oraz wydatki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie, lub ulepszenie
    innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych
  2. po drugie, tak zwane wydatki zawinione przez podatnika, a w tym szczególnie:
    odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych,
    odszkodowania za zwłokę w wykonywaniu zobowiązań, za wady towarów, robót czy usług,
    dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku pogorszenia warunków pracy,
    koszty egzekucyjne, odszkodowania, grzywny i kary oraz odsetki od tych zobowiązań,
    odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności,
    do których stosuje się ustawę Ordynacja podatkowa
    (ZUS, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    opłaty elektryfikacyjne, melioracyjne i inne)
    oraz kary umowne
  3. po trzecie, wierzytelności odpisane jako przedawnione lub nieściągalne
    w rozumieniu art. 23 ust. 2,
    z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych,
    które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne
    i których nieściągalność została uprawdopodobniona
  4. po czwarte, podatki, w tym przede wszystkim podatki bezpośrednie,
    to jest podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn;
    kosztu uzyskania przychodu nie może stanowić także
    podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów,
    oraz – zasadniczo – podatek od towarów i usług
  5. po piąte, wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) oraz innych zobowiązań,
    w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń
  6. po szóste, wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,
    a w przypadku prowadzenia działalności
    w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej
    – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników
  7. po siódme, wartość wydatków na reprezentację,
    szczególnie poniesionych na usługi gastronomiczne,
    zakup żywności oraz napojów (w tym napojów alkoholowych)

Szczególne zasady ustalania wielkości kosztów uzyskania przychodu
odnoszą się do stron umowy leasingu.
Są one zróżnicowane w zależności od typu tej umowy (por. szerzej pkt 2.2.2.1.).

I tak jeżeli odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje finansujący,
to stanowią one dla niego koszt uzyskania przychodu,
podczas gdy dla korzystającego kosztem takim pozostaje cała opłata leasingowa.

Jeżeli natomiast umowa leasingu zawiera postanowienie,
że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych,
to koszty uzyskania przychodu stanowić dla niego będzie – obok amortyzacji
– odsetkowa część opłaty leasingowej,
obliczona poprzez pomniejszenie jej pełnej wysokości
o kwotę spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
przypadającą na każdą opłatę.

One thought on “Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Jeden komentarz

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *