Ogólna definicja przychodu

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
podlegają zasadniczo dochody z wszelkiego rodzaju źródeł przychodów
.

Zgodnie z ogólną definicją dochodem ze źródła przychodów
jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania
osiągnięta w roku podatkowym
(art. 9 ust. 2. u.p.d.o.f.).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów,
przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, suma dochodów ze wszystkich tych źródeł.

Jak wynika z zacytowanych przepisów,
pojęciami kluczowymi dla konstrukcji przedmiotowej strony omawianego podatku
są pojęcia przychodu oraz kosztów jego uzyskania
.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem
przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym
pieniądze i wartości pieniężne (takie jak na przykład bony, weksle, obligacje, czeki)
oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń
.

W dalszej części zacytowanego przepisu
przyjęto zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust. 2),
świadczeń nieodpłatnych (ust. 2a), świadczeń częściowo nieodpłatnych (ust. 2b)
oraz przeliczania przychodów w walutach obcych.

Nie doprowadziło to jednak to rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości interpretacyjnych,
związanych z ogólnym pojęciem przychodu.

Jak bowiem jednoznacznie wynika
z zacytowanego na wstępie niniejszych rozważań przepisu art. 11 u.p.d.o.f.,
datą powstania przychodu jest zasadniczo dzień jego otrzymania przez podatnika
lub przynajmniej postawienia przychodu do jego swobodnej dyspozycji.

Niestety to ostatnie pojęcie nie ma swojej normatywnej definicji.
Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądemi,
pod pojęciem postawienia przychodu do dyspozycji podatnika
rozumieć należy sytuację, w której świadczenie jest wymagalne,
a zobowiązany jest gotów do jego spełnienia w każdym czasie.

Podkreślić jednocześnie należy w tym miejscu,
iż w odróżnieniu od pieniędzy i wartości pieniężnych świadczenia w naturze
oraz świadczenia nieodpłatne podatnik musi rzeczywiście otrzymać
(por, wyrok NSA z dnia 5 lutego 1997 roku, sygn. akt SA/Sz 1191/96, niepublikowany).

Niezależnie natomiast od formy, w której przychód występuje,
błędnym jest stanowisko,
uznające za datę jego powstania dzień stwierdzenia przez zobowiązanego,
iż należność w określonej wysokości podatnikowi przysługuje
(por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93, POP z 1996, nr 5 poz. 160,
analogicznie w wyroku sądu apelacyjnego w Białymstoku
z dnia 16 marca 2005 roku, sygn. akt m AUa 2121/04, OSAB 2006/1/58)
.

Bardziej skomplikowana wydaje się być kwestia
właściwej interpretacji pojęcia świadczenia nieodpłatnego.
O ile bowiem dla zdefiniowania świadczeń w naturze
można – i należy – odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego,
o tyle możliwość taka nie istnieje w odniesieniu do pojęcia świadczenia nieodpłatnego.

Brak legalnej definicji tego pojęcia
przyczynił się do licznych sporów doktrynalnych i kontrowersji w orzecznictwie.
Dotyczyły one przede wszystkim charakteru stosunku prawnego
będącego podstawą uzyskania przez podatnika takiego świadczenia.

W ocenie części doktryny pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia
rozumieć należy “te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,
których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”
(por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 105/98, niepublikowane).

Zdecydowanie bardziej zasadnym wydaje się jednak być pogląd drugi.
Bazuje on na założeniu, iż na przykład z faktu,
że dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania
nielogicznym jest wyciąganie wniosku,
iż mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika.

Działanie świadczeniodawcy wiązać się bowiem musi z jego pozytywną wolą,
to znaczy, że chce on przekazać świadczenie nieodpłatnie
(por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 roku, sygn. akt. I SA/Wr 115/98, niepublikowane).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych
opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny,
a nie możliwy do otrzymania
(wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Stąd też w sytuacji, gdy na przykład pracodawca ponosi opłaty
związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy,
przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo
bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia,
brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Analogiczna sytuacja dotyczy organizowania imprez integracyjnych
lub finansowania usług medycznych
w przypadku, gdy opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników,
bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał
i w jakim zakresie mógł skorzystać
(wyrok WSA z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 197/09, LEX 505648
oraz wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 56/09, LEX nr 496198;
wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Sz 862/09;
wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 roku, sygn. akt I SA Wr 1456/09.
W tym ostatnim wyroku sąd uchylił wydaną wcześniej przez Ministra Finansów
urzędową interpretację w indywidualnej sprawie).

Część sądów jednoznacznie odrzuca stanowisko,
zgodnie z którym opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń,
bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał
(por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 roku,
sygn. akt I SA/G1 918/09, LEX nr 590732
oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr, LEX nr 570660).

Linia orzecznicza w tym względzie nie była jednak nigdy w pełni spójna
(a zarazem linia w nim dominująca
pozostawała w wyraźniej sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych),
a na dalsze pogłębienie istniejących sporów
wpłynęła niewątpliwie uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 roku,
w której sąd stwierdził iż:
“wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych,
których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania,
nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy” (sygn. akt II FPS 1/10).

Warto jednak podkreślić w tym miejscu, że jeden z sędziów NSA (Babiarz)
złożył do tego wyroku votum separatum,
podnosząc, iż “nadanie więc słowu “otrzymać świadczenie”
znaczenia obejmującego także “możliwość skorzystania z tych świadczeń”
zaciera różnicę z pojęciem “postawienie do dyspozycji”
a nawet więcej, prowadzi do ich utożsamienia.

Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami.
W związku z tym powstaje pytanie,
po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. użył na wstępie
w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych
także zwrotu “postawione do dyspozycji”
skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania
można wyprowadzić ze słowa “otrzymane”.
Jest to, moim zdaniem, problem zasadniczy nieznajdujący odpowiedzi w uchwale”.

Do analizowanego wyroku krytyczną glosę napisali ponadto A. Mariański i D. Strzelec
(“Przegląd Podatkowy” z 2010 roku, nr 9],
podnosząc, iż “za przychód ze stosunku pracy
nie można uznać świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi,
w sytuacji gdy określenie przez pracodawcę ich wartości
przypadających na poszczególnych pracowników nie jest możliwe.

Nie stanowi zaś przychodu wartość świadczeń (usług medycznyeh)
jedynie przypadających na pracownika.
Nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania
polegającego na podzieleniu kwoty ryczałtu przez liczbę pracowników”.

Spory orzecznicze w tym zakresie zamyka w zasadniczej mierze
wydany w 2014 roku wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13, DzU z 2014 r., poz. 947),
który orzekł, iż zgodnym z ustawą zasadniczą
jest opodatkowanie “innego nieodpłatnego świadczenia”
rozumianego jako przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości,
otrzymanego przez pracownika.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazuje, iż świadczenia uzyskiwane od pracodawcy,
niezależnie od tego czy dokonywane są w formie pieniężnej
czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi
“muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu,
czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:
prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
albo do zaoszczędzenia wydatków,
co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi”.

Jednocześnie w uzasadnieniu słusznie przyjęto,
iż dla opodatkowania pracowniczych świadczeń nieodpłatnych
niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • po pierwsze, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika
  • po drugie, spełnienie świadczenia leży w interesie pracownika,
    ponieważ przynosi mu korzyść
    (czy to w postaci powiększenia aktywów,
    czy to uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść)
  • po trzecie, uzyskana przez pracownika korzyść
    jest wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu pracownikowi

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

Skomentuj mój wpis jako pierwszy !

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *