Zasada rezydencji i zasada źródła

Podmiotowość w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych
oparta została przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji,
czyli zależy od miejsca zamieszkania osoby fizycznej

i jest związana z tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP
płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych,
bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów
.

Drugą fundamentalną zasadą
kształtującą podmiotowy zakres polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych
jest zasada rezydencji,
zgodnie z którą osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Polski
objęte są nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
Podlegają one zatem obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów),
bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (art.3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Gdy brak jest przesłanek do przyporządkowania obowiązku podatkowego kryteriom rezydencji,
stosuje się przyporządkowanie wg zasady źródła, tj. według miejsca osiągania dochodów
i konstrukcję tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego.
Podatnikami podatku dochodowego mogą być zatem i osoby fizyczne
niemające miejsca zamieszkania ani stałego pobytu na obszarze Polski,
ale tutaj osiągające dochody
.
Ograniczony obowiązek podatkowy polega na tym,
iż osoba fizyczna niemająca na terytorium RP miejsca zamieszkania
podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskanych na jej obszarze
na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
oraz od innych dochodów uzyskiwanych w Polsce (np. z tytułu dywidend, kontraktów menedżerskich).

Wyjątkowo stosowana jest natomiast zasada źródła,
odnosząca się zasadniczo do osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania.
Osoby takie – zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.
– podlegają obowiązkowi podatkowemu
tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Polski, takich jak w szczególności
dochody (przychody) z pracy wykonywanej w Polsce na podstawie stosunku służbowego,
stosunku pracy czy pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,
a także dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej,
prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z zacytowanych przepisów,
dla potrzeb określania zakresu ciążącego na osobie fizycznej obowiązku podatkowego
kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia “miejsce zamieszkania”,
przesądzającego o statusie rezydenta w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego
(Konwencja Modelowa OECD).

W latach 1992-2006 brak było odpowiednich definicji w przepisach prawa podatkowego,
co przesądzało o konieczności posłużenia się tu
pojęciem zdefiniowanym w art. 25-28 Kodeksu cywilnego
(por. analogicznie wyrok NSA z dnia 7 marca 1987 roku,
sygn. akt HI SA 393/87, OSPiKA z 1989 r. poz. 53).

Również dla celów podatkowych zatem
jako miejsce zamieszkania traktować należało miejscowość,
w której dana osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu,
a więc centrum działalności życiowej danej osoby,
niezależnie od okresu fizycznej w niej obecności.

O ile w przypadku ustalania miejsca zamieszkania wystąpić zatem muszą dwa elementy
– przebywanie oraz zamiar stałego pobytu
– o tyle dla ustalenia miejsca pobytu ten drugi czynnik nie ma znaczenia.

Nie znajdowało natomiast, ustawowego uzasadnienia
stanowisko odwołujące się, przy interpretacji analizowanych unormowań,
do przepisów ustawy z 1974 roku o ewidencji ludności i dowodach osobistych
(t.j. DzU z 1984 r. nr 32, poz. 174 ze zm.).
Akt ten definiuje bowiem pojęcie pobytu stałego, a nie pojęcie miejsca zamieszkania
(por. inaczej wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 roku, sygn. akt III RN 31/00, OSNAP 2001/14/456).

Kres sporom w przedmiocie określania pojęcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych
kładzie dokonana w 2006 roku nowelizacja art. 3 u.p.d.o.f.
Do przepisu tego dodano mianowicie ustęp 2a,
w myśl którego za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
uznaje się osobę fizyczną, spełniającą alternatywnie jeden z dwóch warunków.
Po pierwsze, jest to osoba posiadająca na tym terytorium ośrodek interesów życiowych,
czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.
Po drugie, osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest także osoba fizyczna,
która przebywa na tym terytorium dłużej aniżeli 183 dni w roku podatkowym,
niezależnie od tego, gdzie znajduje się ośrodek interesów życiowych tej osoby.

Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie,
pojęcie centrum interesów życiowych jest dość ogólne, a jego zakres znaczeniowy jest nieostry,
co rodzić może istotne problemy interpretacyjne,
na przykład przy ocenie dłuższych zagranicznych wyjazdów zarobkowych.

Słusznym zatem wydaje się postulat, aby przy określaniu miejsca zamieszkania w Polsce
nadal odnosić się do dorobku doktryny prawa cywilnego,
która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby.

Duże znaczenie dla ustalenia, gdzie dana osoba ma miejsce zamieszkania,
mają przesłanki subiektywne (zamiar danej osoby).
Występowanie owych subiektywnych przesłanek winno jednakże być oceniane
na podstawie dających się zaobserwować obiektywnie zachowań danej osoby.
Nie ma znaczenia rozstrzygającego oświadczenie danej osoby o jej zamiarach
(por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 roku, sygn. Akt II FSK 165/10).

Zgodnie z art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.
rezydent, a więc podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym,
uzyskać może certyfikat rezydencji
,
czyli wydane przez właściwy organ administracji podatkowej
państwa miejsca zamieszkania podatnika
zaświadczenie o miejscu zamieszkania do celów podatkowych.

Oddzielnym problemem jest kwestia ustalania istnienia obowiązku podatkowego
w stosunku do dochodów uzyskiwanych poza terytorium kraju.
Może istnieć tu zjawisko tzw. podwójnego opodatkowania,
czyli sytuacja gdy ten sam dochód został opodatkowany
zarówno w państwie jego uzyskania jak i w kraju zamieszkania.
Zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych
służyć mają przede wszystkim zawierane w tym celu bilateralne umowy
w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Takie szerokie określenie polskiej jurysdykcji podatkowej
może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów
osiąganych przez jedną osobę w państwie miejsca zamieszkania i w państwie źródła przychodów.
Zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych
zapobiegać mają z jednej strony postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego,
z drugiej natomiast strony zawarte umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Obecnie na świecie są stosowane następujące metody
w celu uniknięcia tego niekorzystnego dla podatnika zjawiska:

  • środki jednostronne (unilateralne) – polegające na zrezygnowaniu przez dane państwo
    z przysługujących mu wierzytelności podatkowych
    w stosunku do określonego podatnika lub z określonych tytułów.
    Znajdują one zastosowanie w przypadku braku
    bilateralnych i multilateralnych porozumień międzynarodowych.
    Będą to m.in.
    • instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.)
    • przewidziane postanowieniami art. 27 ust. 8 i ust. 9 u. p. d. o. f.
      specjalne metody obliczania podatku osobom,
      na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy
      od dochodów położonych poza granicami RP
      – tzw. metodę wyłączenia z progresją i metodę odliczenia
  • środki dwustronne (bilateralne) – postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych
  • środki wielostronne (multilateralne) – postanowienia wielostronnych
    umów międzynarodowych

Zasada osobistego charakteru podatku

Kolejną generalną regułą,
odnoszącą się do podmiotowego zakresu polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych,
jest zasada osobistego charakteru opodatkowania,
czyli odrębnego opodatkowania każdej osoby fizycznej
,
niezależnie od istniejących pomiędzy nimi więzi rodzinnych
czy też powiązań majątkowych względnie gospodarczych.

Odzwierciedleniem tej zasady, wyrażonej przede wszystkim w przepisie art. 8 omawianej ustawy,
jest między innymi brak podmiotowości spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Przychody z udziału w takiej spółce określa się odrębnie u każdego wspólnika,
proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku
(por. też uchwała NSA z dnia 27 listopada 1998 roku, sygn. akt FPS 13/98, “Glosa” 12/99,
z aprobującą glosą K. Koperkiewicz-Mordel i H. Dzwonkowskiego
oraz wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2001 roku,
sygn. akt SK 30/99, OTK 2001/1/3).

Specjalną kategorię podatników stanowią też spółki nieposiadające osobowości prawnej.
Spółki tego typu stanowią tzw. pośrednie podmioty podatkowe,
na których nie ciąży obowiązek podatkowy mimo uzyskiwania pewnego dochodu,
które co prawda wypracowują dochód, ale nie ciąży na nich obowiązek podatkowy.
Dlatego też podatnikiem nie jest spółka nie posiadająca osobowości prawnej,
lecz osoby fizyczne będące wspólnikami.
Obliczanie podatku w takich podmiotach przebiega w dwóch fazach:
w pierwszej ustala się dochód spółki,
w drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce,
przy założeniu iż dochód (strata) wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce,
a w przypadku braku ustaleń odnośnie do udziałów, iż udziały wspólników są równe.

Analogiczna zasada znajduje zastosowanie także w przypadku małżonków,
pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa,
osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
lub innych umów o podobnym charakterze,
ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy.
W tym jednak przypadku dopuszczalne jest opodatkowanie całości dochodu z wymienionych źródeł
przez jednego z małżonków, jeśli złożą oni wspólnie odpowiednie oświadczenie
(art. 8 ust. 3-5 u.p.d.o.f.).

Pewnym wyłomem od zasady osobistego charakteru opodatkowania
dochodów osiąganych przez osoby fizyczne pozostają natomiast:
możliwość określenia podatku na imię obojga małżonków
oraz preferencyjne zasady opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci
.

Zgodnie z przepisem art, 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. małżonkowie pozostający w związku małżeńskim
przez cały rok podatkowy mogą podlegać łącznemu opodatkowaniu.
Warunkami dodatkowymi pozostają tu natomiast:

  • po pierwsze, istnienie pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej.
    Wskazać w tym miejscu należy, iż o ile na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów
    istniały kontrowersje co do możliwości łącznego opodatkowania małżonków,
    pomiędzy którymi wspólność majątkowa istniała jedynie przez część roku,
    o tyle po dokonanej w 2006 roku nowelizacji aft. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.
    bezspornym jest wymóg istnienia owej wspólności (pełnej lub ograniczonej)
    przez cały rok podatkowy
  • po drugie, nieopłacanie przez żadne z nich podatku dochodowego od osób fizycznych
    w jednej z form zryczałtowanych, określonych odrębnymi przepisami
    (por. ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
    DzU nr 144, poz. 930 ze zm. oraz ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym,
    t.j. DzU z 2014 r,, poz. 511 ze zm.)
  • po trzecie, nieopłacanie przez żadne z nich
    liniowego podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
    lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej

Od początku 2008 roku dodatkowe wymogi dotyczą małżonków,
z których co najmniej jedno nie ma do celów podatkowych miejsca zamieszkania w Polsce,
lecz w innym państwie członkowskim UE, w Szwajcarii
lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.
Wskazane osoby na bazie wcześniej obowiązującego stanu prawnego
w ogóle nie mogły skorzystać z możliwości łącznego opodatkowania dochodów.
Obecnie możliwość ta warunkowana jest łącznym spełnieniem kilku dodatkowych warunków.

Po pierwsze, oboje małżonkowie posiadać muszą certyfikaty rezydencji
dokumentujące miejsce zamieszkania do celów podatkowych.

Po drugie, małżonkowie muszą osiągać w danym roku podatkowym
co najmniej 75% swoich łącznych przychodów na terytorium RP.

Trzecim i ostatnim warunkiem
jest istnienie pomiędzy RP a krajem wydającym certyfikat (lub certyfikaty) rezydencji
ratyfikowanej umowy międzynarodowej,
uprawniającej polskie organy podatkowe
do uzyskiwania informacji podatkowych od organów tego kraju.

Przesłanką o charakterze formalnym,
warunkującą możliwość określenia podatku dochodowego na imię obojga małżonków,
jest natomiast złożenie przez nich odpowiedniego wniosku
w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wniosek taki stanowi element zeznania rocznego,
stąd też instytucja łącznego opodatkowania małżonków
dotyczy podatku wynikającego z takiego zeznania,
a nie zaliczek na podatek, pobieranych w trakcie roku podatkowego
(por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1996 roku, sygn. akt SA/Łd 2752/95, niepublikowane).

Zasadą jest zatem wniosek wspólny obojga małżonków.
Pierwszy wyjątek od tak określonej zasady pojawił się jednak już w roku 2005,
kiedy to dopuszczono możliwość samodzielnego złożenia owego wniosku przez jednego z małżonków,
w sytuacji gdy jego współmałżonek zmarł w trakcie roku podatkowego lub po jego upływie,
ale przed złożeniem wspólnego zeznania podatkowego.

Wprowadzenie tak określonej, niewątpliwie dla podatników korzystnej, zmiany
stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego,
który uznał wcześniej obowiązujące zasady wspólnego opodatkowania małżonków
za niezgodne z ustawą zasadniczą
(wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 roku, sygn. akt K 8/03),
Wskazany wyjątek nie dotyczy jednak rozliczeń podatkowych,
dokonanych przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów
(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn, akt III SA/Wa 2766/05:
“Wyrok TK z 4.5.2004 r., w którym stwierdzono
częściową niekonstytucyjność przepisów regulujących wspólne rozliczenie małżonków
w podatku dochodowym od osób fizycznych,
nie daje podstawy do skorygowania deklaracji i żądania nadpłaty
w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1.01.2005 r.
W związku z powyższym, osoba owdowiała w 2003 r.
nie może złożyć korekty zeznania podatkowego za 2003 r.,
w której – zamiast rozliczenia indywidualnego – dokonałaby wspólnego rozliczenia z małżonkiem”).

Kolejny przełom w omawianym zakresie nastąpił z dniem 1 stycznia 2011 roku,
kiedy to do art. 6 dodano ust. 2a,
zgodnie z którym wniosek zawsze może być złożony przez jedno z małżonków
i jest to traktowane równoznacznie ze złożeniem przez wnioskującego małżonka
oświadczenia o upoważnieniu go przez współmałżonka do złożenia wniosku.

Łączne opodatkowanie polega na zsumowaniu dochodów małżonków,
pomniejszonych uprzednio o kwoty przysługujących każdemu z nich ulg podatkowych,
ustaleniu wysokości podatku przypadającego od połowy łącznego ich dochodu
oraz wymierzeniu podatku na imię obojga małżonków w wysokości podwójnego podatku
przypadającego od połowy ich dochodów.

W latach 2006-2013 średnio około 40% podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych
skorzystało z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów z małżonkami.

W przypadku osób samotnie wychowujących dzieci
nie można natomiast mówić o opodatkowaniu łącznym,
ponieważ jednym z warunków zastosowania tej formy
jest fakt nieuzyskiwania przez dziecko żadnych dochodów.

Mamy tu zatem do czynienia z rodzajem ulgi podatkowej,
stanowiącej zarazem wyjątek
od zasady osobistego charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych.
Za osobę samotnie wychowującą dziecko uważa się rodzica lub opiekuna prawnego,
podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem
albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację
lub osobą pozostającą w związku małżeńskim,
jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności,
jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.
Tym samym w kształcie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku,
dla skorzystania z omawianej możliwości opodatkowania
niezbędne jest łączne spełnienie przesłanki formalnoprawnej (status prawny)
i przesłanki faktycznej w postaci samotnego wychowywania dziecka.

Odzwierciedla to poglądy, wcześniej formułowane w orzecznictwie,
gdzie wskazywano między innymi,
że celowościowa wykładnia analizowanych przepisów świadczy wyraźnie o tym,
iż ustawodawca kierował je tylko do tych osób,
które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka,
nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego,
ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem
(por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 roku,
sygn.akt II FSK 1474/05, LEX nr 263561
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 maja 2010 roku, sygn, akt II /09:
“Przepis art, 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być jednak interpretowany w ten sposób,
ze każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym
w tym przepisie wskazanym jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Podstawowym bowiem warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku
na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
jest ustalenie, że dana osoba rzeczywiście samotnie wychowuje dziecko.

W kontekście omawianych przepisów oznacza to,
że osoba taka stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka
bez udziału innej osoby.
Aby zastosować preferencję z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ustalić,
czy daną osobę należącą do kręgu osób wymienionych w ust. 5 z uwagi na jej stan cywilny
można uznać za rzeczywiście samotnie wychowującą dziecko”).
Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt,
iż – analogicznie jak ma to miejsce w przypadku łącznego opodatkowania małżonków
– możliwość rozliczenia podatkowego z dzieckiem jest wyłączona w przypadku,
gdy osoba samotnie je wychowująca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych
w jednej z form zryczałtowanych, określonych odrębnymi przepisami
(por. ustawa z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
DzU nr 144, poz. 930 ze zm. oraz ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 roku o podatku tonażowym,
t.j. DzU z 2014 r., poz. 511 ze zm.).

Uprawnienie do zastosowania omawianej formy rozliczenia podatkowego wiąże się, co do zasady,
także z wiekiem dziecka, które nie powinno ukończyć 18 roku życia.
Wyjątkowo jednak może ono dotyczyć także dziecka, które nie ukończyło 25 lat,
o ile pobiera ono naukę w szkole (w tym w szkole wyższej),
a także dzieci bez względu na wiek,
otrzymujące zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Dziecko nie powinno nadto osiągać żadnych dochodów,
z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku,
renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku
(obecnie jest to kwota 3091 zł w skali rocznej).

W przypadku gdy osoba samotnie wychowująca dziecko ma do celów podatkowych miejsce zamieszkania
w innym państwie członkowskim UE, w Szwajcarii
lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
może ona – na mocy przepisów uchwalonych z początkiem 2009,
lecz obowiązujących od 1 stycznia 2008 roku — skorzystać z omawianej ulgi,
ale po spełnieniu wymogów
analogicznych jak obowiązujące w przypadku łącznego opodatkowania małżonków.

Na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym
podatek osoby samotnie wychowującej dziecko i spełniającej wyżej określone warunki
może być ustalony jako podwójna wysokość podatku obliczonego od połowy jej dochodu.

Specjalną kategorią podatników są małżonkowie.
Mianowicie możliwe jest ich łączne opodatkowanie za pośrednictwem tzw. ilorazu małżeńskiego,
przy spełnieniu następujących warunków:

  • pozostawanie przez cały rok kalendarzowy w związku małżeńskim
  • pozostawanie we wspólności majątkowej małżeńskiej
  • wspólne złożenie wniosku o łączne opodatkowanie
  • żaden z małżonków (ani osoba samotnie wychowująca dzieci)
    nie korzysta jednocześnie z opodatkowania na zasadach określonych
    w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym
    od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
  • niekorzystanie z opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej
    19% stawką podatkową

Śmierć małżonka przed złożeniem wspólnego zeznania,
czy brak wniosku o łączne opodatkowanie małżonka
– stanowią przeszkodę do wspólnego opodatkowania małżonków.
Ponadto bez znaczenia jest także fakt, że małżonkowie mieszkają oddzielnie
i podlegają z uwagi na swe miejsce zamieszkania właściwości różnych organów podatkowych.
W sytuacji oddzielnego zamieszkiwania małżonków,
właściwy miejscowo jest organ podatkowy
wskazany przez nich we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.
Z tej możliwości rozliczania się ze swych dochodów osobistych
nie mogą natomiast skorzystać osoby pozostające w konkubinacie.
Konstrukcja łącznego opodatkowania ma zastosowanie także do osób samotnie wychowujących dzieci.
Kumulacja dochodów małżonków (osób samotnie wychowujących dzieci)
polega na sumowaniu dochodów małżonków, ewentualnie doliczeniu dochodów małoletnich dzieci,
a następnie dzieleniu sumy dochodów na połowę.
Podatek jest obliczany od tej połowy dochodów i mnożony przez dwa
oraz ustalany na imię obojga małżonków.

Wyłączenia spod opodatkowania

W swym aktualnym kształcie przepis art. 2 u.p.d.o.f.
określa siedem rodzajów przychodów, do których nie stosuje się przepisów omawianej ustawy.
Są to:

  • przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.
    z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej
    w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f

  • przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach
    (ustawa z dnia 28 września 1991 roku, t.j. DzU z 2014 r., poz. 1153 ze zm.),
    czyli przychody z urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
    utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną,
    pozyskiwania – z wyjątkiem skupu
    – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego,
    a także sprzedaży tych produktów w stanie nieprzetworzonym.
    W latach 2002-2012 wyłączenie obejmowało także przychody
    w rozumieniu ustawy o przeznaczaniu gruntów rolnych do zalesienia
    (ustawa z dnia 8 czerwca 2001 roku, DzU nr 73, poz. 764 ze zm.,
    czyli przychody uzyskiwane tytułem ekwiwalentów
    za wyłączenie gruntu z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej.
    Zgodnie z obowiązującą w latach 2001-2003
    ustawą o przeznaczaniu gruntów rolnych do zalesienia,
    właściciel gruntu, na którego wniosek wydano decyzję administracyjną
    o przeznaczeniu gruntów do zalesienia,
    nabywał prawo do wypłacanego w okresach miesięcznych
    ekwiwalentu za wyłączenie gruntu z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej.
    Właściciel gruntu otrzymywał wskazany ekwiwalent finansowany
    ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
    – do czasu nabycia prawa do emerytury lub renty, nie dłużej jednak niż przez 20 lat.
    Tak określony ekwiwalent,
    stanowiący w założeniu rekompensatę utraconych przychodów z działalności rolniczej,
    nie podlegał – podobnie jak i te przychody
    – przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ustawa o przeznaczaniu gruntów rolnych do zalesienia została uchylona
    przepisami ustawy z dnia 28 listopada 2003 roku o wspieraniu obszarów wiejskich ze środków
    pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej
    (DzU nr 229, poz. 2273)

  • przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn
    (ustawa z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn,
    t.j. DzU z 2015 r., poz. 86),
    a więc przychody osiągane w drodze spadku, darowizny, zasiedzenia,
    nieodpłatnego zniesienia współwłasności,
    zachowku oraz nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego
    na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci i nabycia jednostek uczestnictwa
    na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego
    albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego, otwartego na wypadek jego śmierci

  • przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
    jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie,
    wyłączeniem objęte są tylko czynności,
    które ze względu na swój charakter
    nigdy nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego,
    a nie na przykład czynności podjęte bez wymaganego zezwolenia
    (zob. m. in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2022/09
    oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 roku, sygn. akt II FSK 1801/11:
    Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
    nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody,
    ustawą lub zasadami współżycia społecznego
    i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone
    w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.
    Fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy
    nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie.
    Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy
    nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika,
    z którego wynikają przychody,
    a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy
    może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym,
    to przychód ten podlega tej ustawie
    )

  • przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków
    w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej
    oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków
    po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub po śmierci jednego z nich

  • przychody (dochody) przedsiębiorcy żeglugowego, opodatkowane podatkiem tonażowym
    (zob. szerzej w pkt 5.5. niniejszego rozdziału)

  • objęte wspólnością majątkową małżeńską świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny
    w rozumieniu art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego
    (ustawa z dnia 25 lutego 1964 roku, t.j. DzU z 2012 r., poz. 788 ze zm.).
    W myśl wskazanego przepisu
    na małżonkach ciąży obowiązek współdziałania dla dobra rodziny,
    polegający na przyczynianiu się do zaspokajania jej potrzeb materialnych

Ogólna definicja przychodu

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
podlegają zasadniczo dochody z wszelkiego rodzaju źródeł przychodów
.

Zgodnie z ogólną definicją dochodem ze źródła przychodów
jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania
osiągnięta w roku podatkowym
(art. 9 ust. 2. u.p.d.o.f.).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów,
przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, suma dochodów ze wszystkich tych źródeł.

Jak wynika z zacytowanych przepisów,
pojęciami kluczowymi dla konstrukcji przedmiotowej strony omawianego podatku
są pojęcia przychodu oraz kosztów jego uzyskania
.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem
przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym
pieniądze i wartości pieniężne (takie jak na przykład bony, weksle, obligacje, czeki)
oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń
.

W dalszej części zacytowanego przepisu
przyjęto zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze (ust. 2),
świadczeń nieodpłatnych (ust. 2a), świadczeń częściowo nieodpłatnych (ust. 2b)
oraz przeliczania przychodów w walutach obcych.

Nie doprowadziło to jednak to rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości interpretacyjnych,
związanych z ogólnym pojęciem przychodu.

Jak bowiem jednoznacznie wynika
z zacytowanego na wstępie niniejszych rozważań przepisu art. 11 u.p.d.o.f.,
datą powstania przychodu jest zasadniczo dzień jego otrzymania przez podatnika
lub przynajmniej postawienia przychodu do jego swobodnej dyspozycji.

Niestety to ostatnie pojęcie nie ma swojej normatywnej definicji.
Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądemi,
pod pojęciem postawienia przychodu do dyspozycji podatnika
rozumieć należy sytuację, w której świadczenie jest wymagalne,
a zobowiązany jest gotów do jego spełnienia w każdym czasie.

Podkreślić jednocześnie należy w tym miejscu,
iż w odróżnieniu od pieniędzy i wartości pieniężnych świadczenia w naturze
oraz świadczenia nieodpłatne podatnik musi rzeczywiście otrzymać
(por, wyrok NSA z dnia 5 lutego 1997 roku, sygn. akt SA/Sz 1191/96, niepublikowany).

Niezależnie natomiast od formy, w której przychód występuje,
błędnym jest stanowisko,
uznające za datę jego powstania dzień stwierdzenia przez zobowiązanego,
iż należność w określonej wysokości podatnikowi przysługuje
(por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93, POP z 1996, nr 5 poz. 160,
analogicznie w wyroku sądu apelacyjnego w Białymstoku
z dnia 16 marca 2005 roku, sygn. akt m AUa 2121/04, OSAB 2006/1/58)
.

Bardziej skomplikowana wydaje się być kwestia
właściwej interpretacji pojęcia świadczenia nieodpłatnego.
O ile bowiem dla zdefiniowania świadczeń w naturze
można – i należy – odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego,
o tyle możliwość taka nie istnieje w odniesieniu do pojęcia świadczenia nieodpłatnego.

Brak legalnej definicji tego pojęcia
przyczynił się do licznych sporów doktrynalnych i kontrowersji w orzecznictwie.
Dotyczyły one przede wszystkim charakteru stosunku prawnego
będącego podstawą uzyskania przez podatnika takiego świadczenia.

W ocenie części doktryny pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia
rozumieć należy “te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne,
których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu”
(por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 105/98, niepublikowane).

Zdecydowanie bardziej zasadnym wydaje się jednak być pogląd drugi.
Bazuje on na założeniu, iż na przykład z faktu,
że dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania
nielogicznym jest wyciąganie wniosku,
iż mamy tu do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika.

Działanie świadczeniodawcy wiązać się bowiem musi z jego pozytywną wolą,
to znaczy, że chce on przekazać świadczenie nieodpłatnie
(por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 roku, sygn. akt. I SA/Wr 115/98, niepublikowane).

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku świadczeń nieodpłatnych
opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny,
a nie możliwy do otrzymania
(wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Stąd też w sytuacji, gdy na przykład pracodawca ponosi opłaty
związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy,
przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo
bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia,
brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Analogiczna sytuacja dotyczy organizowania imprez integracyjnych
lub finansowania usług medycznych
w przypadku, gdy opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników,
bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał
i w jakim zakresie mógł skorzystać
(wyrok WSA z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk 197/09, LEX 505648
oraz wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 56/09, LEX nr 496198;
wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Sz 862/09;
wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 roku, sygn. akt I SA Wr 1456/09.
W tym ostatnim wyroku sąd uchylił wydaną wcześniej przez Ministra Finansów
urzędową interpretację w indywidualnej sprawie).

Część sądów jednoznacznie odrzuca stanowisko,
zgodnie z którym opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń,
bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał
(por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2010 roku,
sygn. akt I SA/G1 918/09, LEX nr 590732
oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Kr, LEX nr 570660).

Linia orzecznicza w tym względzie nie była jednak nigdy w pełni spójna
(a zarazem linia w nim dominująca
pozostawała w wyraźniej sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych),
a na dalsze pogłębienie istniejących sporów
wpłynęła niewątpliwie uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 roku,
w której sąd stwierdził iż:
“wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych,
których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych
na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania,
nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy” (sygn. akt II FPS 1/10).

Warto jednak podkreślić w tym miejscu, że jeden z sędziów NSA (Babiarz)
złożył do tego wyroku votum separatum,
podnosząc, iż “nadanie więc słowu “otrzymać świadczenie”
znaczenia obejmującego także “możliwość skorzystania z tych świadczeń”
zaciera różnicę z pojęciem “postawienie do dyspozycji”
a nawet więcej, prowadzi do ich utożsamienia.

Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami.
W związku z tym powstaje pytanie,
po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. użył na wstępie
w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych
także zwrotu “postawione do dyspozycji”
skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania
można wyprowadzić ze słowa “otrzymane”.
Jest to, moim zdaniem, problem zasadniczy nieznajdujący odpowiedzi w uchwale”.

Do analizowanego wyroku krytyczną glosę napisali ponadto A. Mariański i D. Strzelec
(“Przegląd Podatkowy” z 2010 roku, nr 9],
podnosząc, iż “za przychód ze stosunku pracy
nie można uznać świadczeń związanych z nieobowiązkowymi świadczeniami medycznymi,
w sytuacji gdy określenie przez pracodawcę ich wartości
przypadających na poszczególnych pracowników nie jest możliwe.

Nie stanowi zaś przychodu wartość świadczeń (usług medycznyeh)
jedynie przypadających na pracownika.
Nie można ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania
polegającego na podzieleniu kwoty ryczałtu przez liczbę pracowników”.

Spory orzecznicze w tym zakresie zamyka w zasadniczej mierze
wydany w 2014 roku wyrok Trybunału Konstytucyjnego (K 7/13, DzU z 2014 r., poz. 947),
który orzekł, iż zgodnym z ustawą zasadniczą
jest opodatkowanie “innego nieodpłatnego świadczenia”
rozumianego jako przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości,
otrzymanego przez pracownika.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazuje, iż świadczenia uzyskiwane od pracodawcy,
niezależnie od tego czy dokonywane są w formie pieniężnej
czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi
“muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu,
czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach:
prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
albo do zaoszczędzenia wydatków,
co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi”.

Jednocześnie w uzasadnieniu słusznie przyjęto,
iż dla opodatkowania pracowniczych świadczeń nieodpłatnych
niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • po pierwsze, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika
  • po drugie, spełnienie świadczenia leży w interesie pracownika,
    ponieważ przynosi mu korzyść
    (czy to w postaci powiększenia aktywów,
    czy to uniknięcia wydatków, które musiałby samodzielnie ponieść)
  • po trzecie, uzyskana przez pracownika korzyść
    jest wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu pracownikowi

Źródła z których przychody podlegają ściśle ogólnej definicji przychodu

Przeanalizowana definicja pojęcia przychodu nie ma charakteru uniwersalnego.
W dalszych przepisach ustawy (art. 12-20 u.p.d.o.f.)
zawarte są bowiem bardziej szczegółowe
– a niekiedy mające charakter wyjątku – definicje przychodów z poszczególnych źródeł,
którym towarzyszy w niektórych przypadkach
określenie szczególnego sposobu ustalania momentu powstania tego przychodu.

Przyjmując za punkt wyjścia zacytowaną wyżej treść art. 11 u.p.d.o.f.,
wymienione w ustawie źródła przychodów podzielić można na trzy grupy.

Grupa pierwsza obejmuje te źródła,
w przypadku których ogólna definicja przychodów
nie ulega w dalszych przepisach ustawowych żadnemu uszczegółowieniu ani modyfikacjom
.
Dotyczy to takich źródeł, jak:

  1. po pierwsze, przychody z najmu lub dzierżawy rzeczy i praw majątkowych,
    a także umów o podobnym charakterze,
    których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą;
    w tym ostatnim przypadku bowiem przychody takie
    traktowane są jako przychody z działalności gospodarczej
  2. po drugie, działalność wykonywana osobiście;
    w art. 13 zawarte zostało wyczerpujące wyliczenie
    przychodów z działalności określonej przez ustawodawcę jako wykonywana osobiście,
    a wymienionej jako źródło przychodu w art. 10 pkt 2;
    formułując katalog owych przychodów,
    ustawodawca odwołuje się do bardzo zróżnicowanych kryteriów,
    takich jak sfera działalności, cechy podmiotu wykonującego tę działalność,
    forma prawna ujęta pozytywnie
    (wykonywanie usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło)
    i negatywnie (przychody osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę),
    a także podmiotu, na rzecz którego podatnik wykonuje działalność;
    od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    brak było natomiast w analizowanym przepisie
    bliższego określenia cech osobistego charakteru wykonywania opodatkowanej działalności;
    w piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalił się jednak
    – bazujący na kanonach potocznego języka polskiego
    – pogląd, w myśl którego o osobistym charakterze czynności wymienionych w art. 13
    przesądza w zasadniczej mierze sposób ich wykonywania,
    w postaci niekorzystania w tym zakresie z pośrednictwa osób trzecich,
    w tym także osób zatrudnionych przez podatnika
    (zob, m.in. pismo US z dnia 15 lipca 2003 roku, nr UP-II-1-413-31/03);
    część orzecznictwa stoi jednak na stanowisku,
    zgodnie z którym dla kwalifikacji przychodów do działalności wykonywanej osobiście
    niewystarczające jest stwierdzenie osobistego wykonywania usług na rzecz przedsiębiorców
    i niewykonywanie takich usług na rzecz ludności,
    lecz nadto stwierdzenie, że podatnik nie wykonywał usług w sposób zorganizowany,
    określony administracyjnoprawnie i ciągły,
    czyli że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej,
    stanowiącej w analizowanym podatku odrębne źródło przychodów
    (wyrok WSA z dnia 1 września 2004 roku, sygn, akt I Sa/Wr 1892/02, LEX 290431)
  3. po trzecie, kapitały pieniężne,
    enumeratywnie wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.;
    ogólną zasadę ustalania wielkości przychodu
    stosuje się do wszystkich wymienionych tam źródeł,
    z wyjątkiem odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach,
    akcji oraz innych papierów wartościowych
    (w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych
    – art. 17 ust. 1 pkt 6)
  4. po czwarte, prawa majątkowe, takie jak w szczególności prawa autorskie i prawa pokrewne
    w rozumieniu odrębnych przepisów
    (por. ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    t.j. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.),
    prawa do projektów wynalazczych, topografii układów scalonych,
    znaków towarowych i wzorów zdobniczych (art. 18 u.p.d.o.f.);
    przychód z tego źródła stanowi również odpłatne zbycie wskazanych praw,
    z wyjątkiem zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości,
    spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
    oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
    te ostatnie stanowią bowiem odrębne źródło przychodów
  5. po piąte, inne źródła (art. 20 ust. I i 2 u.p.d.o.f.),
    takie jak między innymi zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego,
    alimenty, dotacje i subwencje, dopłaty oraz nagrody;
    ogólnych zasad ustalania wielkości przychodu nie stosuje się jednak
    do należących również do kategorii innych źródeł tak zwanych przychodów nieujawnionych

Źródła z których przychody podlegają ogólnej definicji przychodu z uszczegółowieniami

Do drugiej grupy zaliczają się te źródła,
w przypadku których ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 u.p.d.o.f.
została dodatkowo uszczegółowiona dalszymi przepisami ustawowymi
.
Dotyczy to:

  1. po pierwsze, stosunku służbowego, stosunku pracy
    (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej;
    za przychód tak pojętego pracownika uznaje się mianowicie
    wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze
    (bądź ich ekwiwalenty)
    bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń
    (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f).
    Wobec nieostrego charakteru zacytowanej definicji
    w doktrynie i orzecznictwie pojawiły się kontrowersje,
    związane z kwalifikowaniem konkretnych przychodów
    do grupy przychodów ze stosunku pracy;
    godnym zaakceptowania wydaje się tu być stanowisko,
    zgodnie z którym o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy
    decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik,
    czy też także osoba niezwiązana (aktualnie czy też w przeszłości) z pracodawcą
    (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 roku, sygn. akt III SA 2219/92,
    ONSA z 1993 nr 3, poz. 83,
    analogicznie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2005 roku,
    sygn. akt I SA/Wr 1038/03, Biuletyn Skarbowy 2005/5/26)
  2. po drugie, renty i emerytury, w przypadku którego to źródła
    przychodem dla celów podatkowych
    jest łączna kwota świadczeń emerytalnych i rentowych wraz ze wzrostami i dodatkami,
    z wyłączeniem jednak dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych
    oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f.)
  3. po trzecie, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej
    lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną;
    przychód z tego źródła ustala się na zasadach ogólnych,
    z tym jednak, iż z przychodu wyłącza się
    kwotę odpowiadającą udziałowi
    w dochodzie podzielnym spółdzielni z działalności rolniczej,
    z wyjątkiem działalności
    polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej

Źródła z których przychody podlegają odrębnym definicjom przychodu innym niż ogólna

W przypadku trzeciej i zarazem ostatniej grupy źródeł przychodów ustawodawca wprowadził wyjątek,
polegający na odrębnym zdefiniowaniu pojęcia przychodu,
w sposób istotnie niekiedy odbiegający od ogólnej reguły,
określonej przepisem art. 11 u.p.d.o.f.
Owe szczególne zasady ustalania wielkości przychodu dotyczą kilku istotnych źródeł przychodów.

Przypadek pierwszy to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
czyli – zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej,
a także działalności polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin
bądź wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
wykonywanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na jej rezultat,
o ile przychody z tak określonej działalności
nie zostały przez ustawodawcę podatkowego zaliczone expressis verbis do innych przychodów,
wymienionych w przepisie art. 10.

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt,
iż przychody z wymienionych rodzajów działalności zarobkowej
nie zawsze mogą być kwalifikowane dla celów podatkowych
jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Możliwość tę wyklucza łączne spełnienie następujących warunków (art. 5b):

  • odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie,
    z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych,
    ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
    wskazać tu należy, iż omawiany warunek zwykle będzie spełniony,
    chyba że strony danej umowy nie wyłączą w drodze czynności prawnej
    odpowiedzialności zlecającego wykonanie określonych czynności wobec osób trzecich
    za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności;
    zgodnie bowiem z art. 474 k.c., dłużnik (w tym m.in. zlecający)
    odpowiedzialny jest jak za własne działanie
    lub zaniechanie za działania lub zaniechania osób,
    za pomocą których zobowiązanie wykonuje czy którym jego wykonanie powierza;
    tak więc zasadą jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie określonych czynności
    wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez wykonującego zlecone czynności;
    brak spełnienia omawianego warunku zachodził będzie jedynie wtedy,
    gdy odpowiedzialność taka zostanie wyłączona w drodze czynności prawnej

  • są one wykonywane pod kierownictwem
    oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności

  • wykonujący te czynności
    nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią kwoty należne,
choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont
.

Przez zwrot “przychody należne” rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody,
co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia,
czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego
.
“Należność” wynika z treści stosunku prawnego,
a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia
oraz do powinności jego spełnienia.
Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.
Ponieważ wierzytelności to termin wywodzący się z prawa cywilnego,
to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego,
tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia
(wyrok WSA z dnia 31 01 2006 roku, sygn. akt 198/05, LEX 172147).
Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami
(wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt IIFSK 282/09, LEX nr 585074).

W przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług
opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
(ustawa z dnia 11 marca 2004 roku, t.j. DzU z 2011 r. nr 77, poz. 1054 ze zm.)
przychód pomniejsza się o należny podatek.
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego,
ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
zalicza się ponadto między innymi przychody
z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w tej działalności,
dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, dodatnie różnice kursowe,
otrzymane kary umowne,
odsetki od środków na rachunkach bankowych, utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością,
przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze
dotyczących składników majątku związanych z prowadzoną działalnością
oraz otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące tych składników.

Ustalany dla celów podatkowych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej
nie obejmuje natomiast, między innymi,
kwot naliczonych, lecz nie-otrzymanych odsetek od należności
(w tym również od udzielonych pożyczek),
zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu,
zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków,
opłat i wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
oraz należnego podatku od towarów i usług,
zwolnionych od wpłat należności z tytułu tego podatku,
zwróconej różnicy i otrzymanego oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
uważa się zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi,
nie później jednak, niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Tak więc jeśli wydanie towaru (lub wykonanie usługi)
następuje przed datą wystawienia faktury lub uregulowania należności,
to przychód powstaje w dniu wydania towaru.

Jeśli natomiast wystawienie faktury lub uregulowanie należności
poprzedzają wydanie towaru lub wykonanie usługi,
także przychód z działalności gospodarczej powstaje wcześniej.

Jeśli jednak strony ustalą, że usługa jest rozlieczana okresowo,
to datą powstania przychodu staje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego,
określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku
.

Odrębnie zdefiniowano także przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.
Co do zasady przychód z tego źródła
ustalany jest na zasadach analogicznych jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dotyczy to jednak wyłącznie podatników prowadzących księgi, wykazujące takie przychody.

W pozostałych przypadkach dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych,
określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Kolejny wyjątek dotyczy nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej
odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także odpłatnego zbycia innych rzeczy
.

Przychody ze wskazanych źródeł podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas,
gdy odpłatne zbycie następuje przed upływem ustawowo określonego okresu.
W przypadku zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej wynosi on 5 Jat,
licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpłatne zbycie pozostałych rzeczy podlega opodatkowaniu,
jeśli następuje przed upływem pół roku,
licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Przychód z odpłatnego zbycia wskazanych wyżej rzeczy i praw stanowi natomiast ich wartość,
wyrażoną w cenie określonej umową, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia.
Jeśli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny
istotnie odbiega od rynkowej wartości przedmiotu umowy,
przychód określa się w wysokości wartości tynkowej (art. 19 u.p.d.o.f.).

Szczególne zasady ustalania wysokości przychodu
dotyczą także odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach,
akcji oraz innych papierów wartościowych

(w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych).

W tym przypadku – podobnie jak ma to miejsce w pozarolniczej działalności gospodarczej
– przychód dla celów podatkowych stanowią kwoty należne,
choćby nie zostały przez podatnika faktycznie otrzymane
(art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.;
zob. też wyrok WSA z dnia 6 września 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 503/12, niepublikowany).

Kolejny wyjątek dotyczy ustalania wysokości przychodu ze źródeł nieujawnionych.
Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach
lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych
ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym
wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia,
jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym uprzednio,
pochodzącym z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania
(art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródła
wskazanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków.
Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia.

To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków,
pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania
(wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 roku, sygn. akt IIFSK 553/09, LEX nr 610013).

Odrębnie zdefiniowano także zasady ustalania wysokości przychodów
uzyskiwanych z tytułu umowy leasingu
,
czyli umowy, poprzez którą finansujący zobowiązuje się,
w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa,
nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w umowie
i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków
przez czas oznaczony,
a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu
w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne,
równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego
(art. 7091 Kodeksu cywilnego),
a także innej umowy, na mocy której jedna ze stron
– na warunkach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych
– oddaje korzystającemu do odpłatnego używania i pobierania pożytków
podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne,
a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a u.p.d.o.f.).

Jak stąd wynika, prawnopodatkowe pojęcie leasingu
nie jest tożsame z przyjętym w prawie cywilnym.
Tym samym o zaistnieniu określonych skutków podatkowych
w podatku dochodowym od osób fizycznych
przesądzać będą cechy konkretnej umowy,
oceniane przede wszystkim z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Ze względu na określone w obowiązujących przepisach warunki,
które spełniać musi tak określona umowa,
wyróżnić można dwa podstawowe typy umów leasingu,
różniące się między innymi sposobem określenia przychodu z tej umowy.

W przypadku pierwszego typu leasingu
(tak zwanego leasingu podstawowego lub operacyjnego)
muszą być łącznie spełnione następujące warunki (art. 23b u.p.d.o.f.).

Po pierwsze, umowa musi być zawarta na czas oznaczony,
stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji
(jeśli jej przedmiotem
są rzeczy ruchome albo wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji)
albo co najmniej 5 lat w przypadku podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Po drugie, suma opłat ustalonych umową, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług,
odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych
lub wartości niematerialnych i prawnych,
ustalonej według zasad, określonych w art. 22g u.p.d.o.f,
a w przypadku zawarcia przez finansującego
następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
będących uprzednio przedmiotem takiej umowy
suma ta odpowiadać musi co najmniej jego wartości rynkowej
z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Spełnienie wskazanych warunków powoduje, iż w podstawowym okresie umowy
(czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta,
z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona)
przychodem finansującego jest cała opłata leasingowa.

W odniesieniu do drugiego rodzaju umowy leasingu (leasingu finansowego)
wymagane jest łączne spełnienie następujących warunków (art. 23f u.p.d.o.f.).
Po pierwsze, umowa musi być zawarta na czas oznaczony.
Po drugie, suma określonych umową opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług,
odpowiadać musi co najmniej,
wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
ustalonej według zasad, określonych w art. 22g u.p.d.o.f,
a w przypadku zawarcia przez finansującego
następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
będących uprzednio przedmiotem takiej umowy
suma ta odpowiadać musi co najmniej jego wartości rynkowej
z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Po trzecie wreszcie, umowa zawierać musi postanowienie,
zgodnie z którym korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy.

Zawarcie umowy leasingu na wskazanych zasadach powoduje,
iż przychodem finansującego pozostaje jedynie odsetkowa część opłaty leasingowej,
obliczona poprzez pomniejszenie jej pełnej wysokości
o kwotę spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
przypadającą na każdą opłatę.

Jak wcześniej podkreślano,
zawarty w omawianej ustawie katalog źródeł przychodów ma charakter otwarty
i jako taki nie w pełni determinuje przedmiotowy zakres podatku dochodowego od osób fizycznych.
Jak jednak wynika z przeprowadzonych rozważań, dotyczących pojęcia przychodu,
katalogowi owemu przypisywać można inne, nader istotne znaczenie normatywne.

Zasady ustalania wielkości przychodów, płynących z poszczególnych źródeł,
są bowiem zróżnicowane,
a zatem prawna kwalifikacja osiąganego przez podatnika przychodu
może istotnie rzutować na jego sytuację
.

W tych warunkach szczególnie istotną
staje się możliwość precyzyjnego dokonania takiej kwalifikacji.
Niestety – jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie
– na gruncie obowiązującego normodawstwa nie zawsze jest to możliwe.

W przypadku niektórych źródeł przyjęto bowiem metodę wyliczenia przykładowego
(np. przychody z praw majątkowych),
podczas gdy inne źródła zdefiniowane są poprzez wyliczenie enumeratywne
(np. przychody z działalności wykonywanej osobiście czy z kapitałów pieniężnych).

Rodzi to istotne problemy interpretacyjne,
w sytuacji gdy na przykład przychód faktycznie pochodzący z kapitałów pieniężnych
nie został przez ustawodawcę zaliczony do tej kategorii.

W orzecznictwie reprezentowane jest stanowisko,
zgodnie z którym we wskazanej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje
(por. wyrok z dnia 7 grudnia 1994 roku, sygn. akt III SA 518/94
i wyrok z 5 grudnia 1994 roku, sygn. akt DI SA 378/94,
za R. Mastalsklm: Prawo podatkowe, Warszawa 2000 r. s. 328),
co wydaje się pozostawać w sprzeczności
z ogólną zasadą objęcia opodatkowaniem wszystkich dochodów,
z wyjątkiem dochodów ustawowo zwolnionych od podatku.

Jedyną, acz nader kontrowersyjną alternatywą,
jest jednak zaliczenie tego rodzaju przychodów
do otwartego katalogu przychodów z innych źródeł.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu

W myśl art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła
są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy
.

W analizowanym przepisie pojawia się kilka pojęć,
spośród których tylko nieliczne nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych.

Dotyczy to przede wszystkim pojęcia osiąganie przychodów,
które zarówno w normodawstwie, jak i w języku potocznym ma utrwalony i jednoznaczny sens.

Pewne wątpliwości może już natomiast nasuwać
interpretacja sformułowania zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Ustawodawca nie sprecyzował bowiem tego pojęcia,
co przesądza o konieczności ustalania ich znaczenia na gruncie języka potocznego.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego “zabezpieczyć” oznacza tyle,
co “zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, “uczynić bezpiecznym”.
“Bezpieczny” zaś to taki, któremu nic nie grozi.

Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów,
to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów,
przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem.
Z kolei “zachować” oznacza tyle,
co “dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów
są to koszty ponoszone w tym celu,
aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie,
tak by mogło przynosić przychody także w przyszłości.

Tak więc zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów
mogą być wszelkie działania, służące jego utrzymaniu w sprawności, ochronie,
a także działania służące rozwojowi,
gwarantujące utrzymanie owego źródła w stanie przynajmniej niepogorszonym
(ubezpieczenia, doradztwo, badania rynku itp.).

Na gruncie zacytowanej na wstępie, dość nieprecyzyjnej definicji ustawowej,
analizowanej w kontekście innych przepisów prawa podatkowego,
w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się,
że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu
poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu
niezbędne jest łączne spełnienie pewnych warunków

(por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 roku,
sygn. akt II FSK 2152/12, LEX nr 1572439)
.

Od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
najwięcej kontrowersji interpretacyjnych
budziła kwestia celowości ponoszenia wydatków,
stanowiących koszt uzyskania przychodu
.

Kontrowersje te dotyczyły przede wszystkim charakteru związku przyczynowego,
który zachodzić powinien pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu.
W doktrynie i orzecznictwie zarysowały się w tym względzie dwa podstawowe stanowiska.

Zgodnie z pierwszym – dominującym do niedawna w orzecznictwie
– związek pomiędzy kosztem a przychodem powinien być bezpośredni.
Oznaczało to przyjęcie, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu
miały lub co najmniej — w danych okolicznościach – mogły mieć wpływ
na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu
(por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 roku, I SA/Lu 1308/97, niepublikowany
oraz wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt Sa/Po 1393/92, niepublikowany)
.

Pod uwagę brane były w tym przypadku konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym,
a nie o przyszłe, niepewne przychody,
albowiem – zgodnie z omawianym stanowiskiem
– “wydatek musi być poniesiony dla osiągnięcia przychodu
przyjętego jako podstawa obliczenia podatku”
(por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 195/96, niepublikowany;
wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 roku, I SA/Kr, 1448/97, niepublikowany
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 113/4, niepublikowany)
.

Przyjęcie omawianego stanowiska dawało asumpt
do drastycznego niekiedy ograniczania
możliwości zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków w ciężar kosztów.

Na przykład w jednym z wyroków przyjęto,
iż “niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków
stanowiących koszty uzyskania przychodów
mających nastąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych”
(wyrok NSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 1996 roku,
sygn. akt SA/Sz 1924/95, POP 1998/3/103)
.

W innym wyroku przyjęto wręcz,
iż “Ogólne określenie przedmiotu zapłaty jako “usługi marketingowe”
i brak powiązania wysokości należności z uzyskanym dzięki tym usługom zyskiem netto
uzasadnia ocenę, iż wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów”
(wyrok NSA z dnia 9 października 2002 roku, sygn. akt I Sa/Wr 1118/00, POP 2003/2/33),

Zwolennicy drugiego poglądu wychodzili ze słusznego założenia,
koszty ponoszone przez podatnika
należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości,
a więc dążenia do usyskania przychodu,
a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu, osiągniętego w danym roku podatkowym

(wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 roku, SA/Sz ,1354/97, niepublikowany).

Aby zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu
musi istnieć “zależność
pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości dochodu z tego tytułu”

(wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2003 roku, sygn. akt I Sa/Łd 214/4/42,
“Monitor Podatkowy” 2004/4/42)
.

Przy takim założeniu kosztami uzyskania przychodu
oczywiście zawsze mogły być także wydatki racjonalnie poniesione
w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości
(wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 235/98, niepublikowany,
tak samo NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 roku, I SA/Wr 482/97, niepublikowany
i z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt S.A./Rz 1596/97, niepublikowany)
.

Jak słusznie podnoszono w orzecznictwie,
“Ustawodawca posługując się zwrotem “wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”,
nie posługuje się sformułowaniem “skutek”.
Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów,
albowiem czym innym jest “cel” działania,
a czym innym “skutek” będący następstwem podjętych działań.
Przez sformułowanie “w celu” należy zatem rozumieć
dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu),
a dążenie podatnika ma przymiot “celowości”,
jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych
można zasadnie uznać,
że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).
Z tych też powodów, brak “skutku”, tj. przychodu
nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego, w celu osiągnięcia przychodu”

(wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 roku, sygn. akt SA/Rz 1596/97, LEX 42028,
analogicznie WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 roku, sygn. akt ISA/Op, LEX nr 510665)
.

Konkludując, stwierdzić można,
iż ocena celowości wydatku kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu
powinna się opierać na analizie zamiaru podatnika,
któremu obecnie przypisywać można alternatywnie
bądź cel w postaci osiągania i maksymalizacji przychodu,
bądź co najmniej utrzymania potencjału źródła przychodów.

Celowość poniesienia kosztu przez podatnika oznacza zatem,
że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika
niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek
w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Brak osiągnięcia takiego skutku
nie dyskwalifikuje więc danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu
na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,
jeżeli tylko w postępowaniu podatkowym wykazane zostanie,
że na podstawie dostępnej podatnikowi w chwili podejmowania decyzji wiedzy
mógł zasadnie przypuszczać,
iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel
w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów
(zob. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 roku,
sygn, akt II FSK 2374/10, niepublikowany)
.

W tym miejscu należy jednak postawić pytanie o ciężar wskazania źródeł dowodowych,
mających przemawiać za uznaniem wydatku za koszt uzyskania przychodu.
Wedle przeważającej linii orzeczniczej ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku.

W niektórych orzeczeniach pojawia się wręcz twierdzenie,
iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada,
że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne
,
dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego
pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem
(wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 roku, sygn. akt III są 2431/99, PP 2001/4/60,
podobnie NSA w wyroku z dnia 9 maja 2006 roku sygn. akt II FSK 742/05, LEX 282683
oraz WSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2009 roku, sygn. akt III Sa/Wa 460/09, LEX nr 511329)
.

W myśl innych orzeczeń natomiast
kwestia dowodzenia zasadności kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu
stanowi wyjątek od ogólnych zasad postępowania podatkowego
(“Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym
spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.),
to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych
(tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia,
że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę”
– wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 roku, sygn. akt II FSK 293/08, LEX 511333)
,

Zacytowane orzecznictwo nasuwać musi wątpliwości o dość podstawowym charakterze.
Powołana w jednym z wyroków zasada,
że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne,
jest istotnie zasadą prawną,
ale obowiązującą na gruncie fundamentalnej dziedziny prawa prywatnego,
to jest prawa cywilnego (art. 6 k.c.).

Tymczasem Ordynacja podatkowa
sankcjonuje krańcowo inne obowiązki organów prowadzących postępowanie.
Zgodnie z określoną w przepisie art. 122 tejże ustawy zasadą prawdy obiektywnej
to właśnie na organach podatkowych
ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,
w sposób pozwalający na możliwie wierne ustalenie stanu faktycznego.
Tym samym wyznaczona została podstawowa powinność organu podatkowego,
w postaci przeprowadzania z urzędu dowodów,
mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.
Tak określoną zasadę prawdy obiektywnej
uzupełnia i precyzuje jedna z fundamentalnych zasad podatkowego postępowania wyjaśniającego,
zawarta w przepisie art. 187 Ordynacji podatkowej.

Paragraf 1 tego przepisu stanowi mianowicie,
iż “Organ podatkowy jest obowiązany zebrać
i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy”.

Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu,
realizacja tego obowiązku polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego
co do wszystkich okoliczności,
z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

Organ podatkowy nie może zatem przerzucić tego obowiązku na stronę,
co więcej – organ powinien dążyć do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
nie bacząc na postawę podatnika.

W kontekście zacytowanych przepisów i powszechnie akceptowanej ich interpretacji
nie sposób zgodzić się z tezą jednego z cytowanych wyżej wyroków,
w myśl której to konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
“sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę”.

Z żadnego sformułowania owego dwuzdaniowego przepisu
nie sposób bowiem – przy zastosowaniu żadnej ze znanych reguł interpretacyjnych
– wyprowadzić wniosku, iż w przypadku dowodzenia kosztów uzyskania przychodu
zasada prawdy obiektywnej nie obowiązuje organy podatkowe.

Jednocześnie jednak, jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie,
nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów
potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot,
jeżeli strategia podatnika
opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy
(wyrok WSA z dnia 28 maj a 2009, sygn. akt SA/Kr 616/08, LEX nr 509216).

Drugim warunkiem,
umożliwiającym zaliczenie wydatku lub nakładu w ciężar kosztów uzyskania przychodu,
jest ich rzeczywiste poniesienie
.

Nie mogą one zatem wynikać jedynie z określonej operacji rachunkowej,
na przykład z przeszacowania zapasów.

Jak słusznie bowiem podnoszono w orzecznictwie,
językowa wykładnia sformułowania “koszty poniesione”
wskazuje na stan obciążenia realnego, a nie wyłącznie ewidencyjnego.
Koszt poniesiony zatem to koszt faktycznie zrealizowany, czyli wydatek w znaczeniu kasowym
(wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn, akt FSK 113/04,
“Prokuratura i Prawo” 2004/7-8/45;
analogicznie wyrok NSA z dnia 22 października 2004 roku, sygn. akt FSK 624/04, LEX 133802)
,

Bezsporny wymóg poniesienia wydatku
bywa niekiedy błędnie utożsamiany z możliwością jego księgowego udokumentowania przez podatnika.
Tymczasem za słuszne przyjąć należy stanowisko,
zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione,
a jedynie w sposób wadliwy czy też niepełny udokumentowane
nie mogą być z tego powodu całkowicie pominięte,
jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę
(wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 roku, sygn. akt III SA 672/99
oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 2001 roku, sygn. akt HI SA 68/00,
“Przegląd Podatkowy” z 2001 r. nr 10)
.

Zasady tej nie można jednak odnosić do sytuacji,
w której przepisy prawa podatkowego
przewidują możliwość dokumentowania danego wydatku jedynie w określony sposób.

Tak określone stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie,
zgodnie z którym samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości
nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego
co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego
oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego
(wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 176/09, LEX nr 511330).

Sama wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu,
gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami wykazywać,
że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony
(wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Bk,LEX nr 493632).

Trzecim i ostatnim wymogiem
jest niezaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku
do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych,
czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów
.

Zamknięty, obejmujący blisko 60 pozycji katalog tego rodzaju wydatków
zawiera art. 23 u.p.d.o.f.

Do najważniejszych typów wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zaliczyć należy:

  1. po pierwsze, wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów
    oraz wydatki na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie, lub ulepszenie
    innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych
  2. po drugie, tak zwane wydatki zawinione przez podatnika, a w tym szczególnie:
    odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych,
    odszkodowania za zwłokę w wykonywaniu zobowiązań, za wady towarów, robót czy usług,
    dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku pogorszenia warunków pracy,
    koszty egzekucyjne, odszkodowania, grzywny i kary oraz odsetki od tych zobowiązań,
    odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności,
    do których stosuje się ustawę Ordynacja podatkowa
    (ZUS, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    opłaty elektryfikacyjne, melioracyjne i inne)
    oraz kary umowne
  3. po trzecie, wierzytelności odpisane jako przedawnione lub nieściągalne
    w rozumieniu art. 23 ust. 2,
    z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych,
    które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne
    i których nieściągalność została uprawdopodobniona
  4. po czwarte, podatki, w tym przede wszystkim podatki bezpośrednie,
    to jest podatek dochodowy i podatek od spadków i darowizn;
    kosztu uzyskania przychodu nie może stanowić także
    podatek akcyzowy od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów,
    oraz – zasadniczo – podatek od towarów i usług
  5. po piąte, wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) oraz innych zobowiązań,
    w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń
  6. po szóste, wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci,
    a w przypadku prowadzenia działalności
    w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej
    – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników
  7. po siódme, wartość wydatków na reprezentację,
    szczególnie poniesionych na usługi gastronomiczne,
    zakup żywności oraz napojów (w tym napojów alkoholowych)

Szczególne zasady ustalania wielkości kosztów uzyskania przychodu
odnoszą się do stron umowy leasingu.
Są one zróżnicowane w zależności od typu tej umowy (por. szerzej pkt 2.2.2.1.).

I tak jeżeli odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje finansujący,
to stanowią one dla niego koszt uzyskania przychodu,
podczas gdy dla korzystającego kosztem takim pozostaje cała opłata leasingowa.

Jeżeli natomiast umowa leasingu zawiera postanowienie,
że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych,
to koszty uzyskania przychodu stanowić dla niego będzie – obok amortyzacji
– odsetkowa część opłaty leasingowej,
obliczona poprzez pomniejszenie jej pełnej wysokości
o kwotę spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
przypadającą na każdą opłatę.

Szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu

Przeanalizowane ogólne reguły, odnoszące się do pojęcia kosztu uzyskania przychodu,
doznają w omawianym podatku licznych wyjątków.

Polegają one generalnie na przyjęciu w odniesieniu do przychodów z określonych źródeł
kosztów zryczałtowanych
.

Biorąc pod uwagę konstrukcję tego rodzaju kosztów,
wyróżnić można dwie podstawowe grupy wyjątków
od zasady ustalania kosztów faktycznie poniesionych
.

Pierwszy typ kosztów zryczałtowanych to koszty,
których normatywnie zdeterminowana wysokość
nie ma związku z wielkością uzyskanego przez podatnika przychodu
.

Taką właśnie metodę ustalania kosztów
przyjęto w odniesieniu do przychodów ze stosunku służbowego,
stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej,
a także przychodów z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście,
to jest przychodów otrzymywanych przez osoby
wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich,
przychody otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji
lub innych organów stanowiących osób prawnych
oraz przychody z działalności
wykonywanej na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.o.d.f.
koszty uzyskania przychodu z tych źródeł ustalone są kwotowo.

Tym samym analogiczna kwota przysługuje w danym roku tytułem kosztów wszystkim pracownikom,
niezależnie od wysokości ich przychodów z tego tytułu
oraz niezależnie od wielkości wydatków faktycznie poniesionych w związku z ich uzyskaniem
(wynosi ona 111,25 zł miesięcznie, a w roku podatkowym nie więcej niż 1335 zł).

Od tej zasady ustawodawca przewidział nieliczne tylko wyjątki,
polegające na podwyższeniu wielkości kosztów zryczałtowanych
w odniesieniu do podatników, osiągających przychody ze stosunku służbowego,
stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej
.

Wyjątki te dotyczą:

  • po pierwsze, podatników uzyskujących takie przychody
    równocześnie od więcej niż jednego pracodawcy;
    analogiczna zasada dotyczy także osób wykonujących czynności
    związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich,
    członków zarządów, rad nadzorczych,
    komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych
    oraz osób osiągających przychody z działalności
    wykonywanej na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze,
    o ile podatnik osiąga te przychody jednocześnie od więcej niż jednego podmiotu
    lub od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych
    (maksymalnie 2002,05 zł w skali roku)
  • po drugie, podatników uzyskujących takie przychody od zakładu pracy
    położonego poza miejscem ich stałego lub czasowego zamieszkania,
    a nieotrzymujących z tego tytułu dodatku za rozłąkę
    (maksymalnie 1668,72 zł w skali roku)
  • po trzecie, podatników spełniających łącznie obydwa wymienione warunki,
    to znaczy pozostających jednocześnie w więcej niż jednym stosunku pracy
    oraz uzyskujących opodatkowane przychody od zakładu pracy,
    położonego poza miejscem ich stałego lub czasowego zamieszkania,
    a nieotrzymujących z tego tytułu dodatku za rozłąkę
    (maksymalnie 2502,56 zł w skali roku)

Jeżeli tak określone, a wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy,
roczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy
(w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej
są niższe od wydatków na dojazd do miejsca pracy w rocznym rozliczeniu podatku,
podatnik może wykazać koszty faktycznie na ten cel poniesione,
pod warunkiem jednak, iż udokumentuje ich poniesienie
imiennymi biletami okresowymi komunikacji autobusowej, kolejowej, promowej
lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.).

Drugi rodzaj kosztów zryczałtowanych
ustalany jest jako określony odsetek osiągniętego przez podatnika przychodu
(tak zwany normatyw kosztów w przychodzie)
.

Obowiązująca ustawa przewiduje dwa takie normatywy.
I tak do potrącenia 20% osiągniętego przychodu, tytułem kosztów jego uzyskania,
uprawnieni są podatnicy osiągający przychody z:

  • samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej,
    trenerskiej, oświatowej i publicystycznej,
    w tym z tytułu udziału w konkursach
    z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,
    uprawniania sportu, stypendiów sportowych,
    oraz działalności sędziów w zakresie prowadzenia zawodów sportowych
  • działalności polskich arbitrów
    uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi

  • prac wykonywanych na zlecenie organu władzy,
    administracji państwowej lub samorządowej, sądu albo prokuratora
  • udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy
    lub administracji państwowej albo samorządowej
  • z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
    zaliczonego do działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Natomiast aż 50% przychodu stanowić będą koszty jego uzyskania w przypadku czerpania przychodów
z korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych
oraz rozporządzania takimi prawami,
zapłaty za przeniesienie przez pierwszego właściciela prawa własności projektu wynalazczego,
topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego
oraz opłaty licencyjnej otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji
od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną
za przeniesienie prawa stosowania projektu wynalazczego, topografii układu scalonego,
znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Jeżeli obowiązki wynikające ze stosunku pracy (stosunku służbowego)
sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują,
co oznacza, że wynagrodzenie za pracę
stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych,
również podatnicy tej grupy uprawnieni są do potrącania kosztów
w wysokości 50% osiągniętego przychodu.
Z umowy o pracę powinno jednak wówczas wynikać,
jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie
(por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1966/99,
niepublikowany, LEX nr 49813
oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 marca 2015 roku, sygn. akt IIFSK 459/13, LEX nr 1675471)
.

W obydwu wymienionych przypadkach stosowania zasady normatywu kosztów w przychodzie
koszty te oblicza się od przychodu
pomniejszonego o potrącone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne,
których podstawę wymiaru stanowił ten przychód.

Podobnie jak pracownicy, podatnicy ustalający normatyw kosztów w przychodzie
nie muszą udowadniać ani poniesienia kosztów, ani – tym bardziej – ich poziomu.

Jednocześnie jednak, jeżeli podatnik należący do tej grupy
poniósł w rzeczywistości koszty wyższe od przysługującego mu normatywu
i może to odpowiednio udowodnić,
koszty te powinny być uwzględnione na ogólnych, omówionych wcześniej zasadach
(por. także wyrok NSA z dnia 11 maja 1995 roku, sygn. akt SA/Po 2125/94,
“Monitor Podatkowy” z 1996 r. nr 7)
.

Do końca 2012 roku uprawnienie do korzystania przez twórców
z możliwości potrącania 50% kosztów uzyskania przychodu nie było w żaden sposób ograniczone.
Istotną zmianę przyniosła tu jednak nowelizacja ustawy,
o podatku dochodowym od osób fizycznych,
dokonana w październiku 2012 roku (DzU z 2012 r., poz. 1278).

W myśl jej przepisów podatnicy osiągający przychody z szeroko rozumianych praw autorskich
mają obecnie możliwość potrącania 50% kosztów uzyskania tych przychodów,
ale jedynie w granicach rocznego limitu,
wynoszącego 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej
(czyli do kwoty 42 764 zł).

Uprawnienie do potrącenia kosztów autorskich przekraczających tak określony limit
zachowają jedynie ci podatnicy,
którzy będą w stanie udowodnić ich faktyczne poniesienie oraz wysokość.

Z istoty podatków typu dochodowego wprost wynika uprawnienie podatnika
do pomniejszania uzyskiwanych wpływów o wydatki poniesione w celu ich uzyskania.

Ta fundamentalna zasada
doznaje jednak w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych nader licznych wyjątków.
Polegają one na normatywnym wyłączeniu możliwości potrącania kosztów
w przypadku uzyskiwania przychodów z określonych źródeł.

W aktualnym kształcie przepisów dotyczy to ponad dwudziestu rodzajów źródeł przychodów
(zob. m.in. art. 29, 30 i 30a u.p.d.o.f.),
takich jak między innymi renty i emerytury, alimenty,
wygrane w konkursach i grach, i zakładach wzajemnych,
dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,
odsetki lub innych przychodów od środków pieniężnych
zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania lub inwestowania,
a także dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przypadku wymienionych źródeł — wobec eliminacji kosztów uzyskania
– opodatkowaniu podlega zatem de facto przychód, a nie dochód.

Wysokość podatku

Podatek dochodowy od osób fizycznych
pobiera się od podstawy opodatkowania według stawek progresywnych szczeblowych
.

Skala podatkowa określona w art. 27 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
nie ma zastosowania do dochodów opodatkowanych w formach uproszczonych,
lecz jedynie w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Stawki podatkowe określają wysokość podatku w stosunku do podstawy opodatkowania
i mają w tym podatku charakter stawek progresywnych (progresja łączna, szczeblowa).
Istotą ostatniej zmiany jest spłaszczenie obowiązującej wcześniej progresji,
poprzez wprowadzenie dwóch tylko wskazanych w poniższej tabeli stawek.
Obecnie wynoszą one odpowiednio: 18% i 32%.

Podstawa obliczenia podatku Podatek wynosi
Ponad Do
85 528 zł 18% podstawy minus kwota wolna zmniejszająca podatek 556,02 zł
85 528 zł 14 839,02 plus 32% nadwyżki ponad 85 528 zł

Scharakteryzowane wyżej stawki
dotyczą wszystkich dochodów podlegających wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Natomiast w przypadku dochodów (przychodów),
których nie łączy się z pozostałymi nie ma zastosowania Skala podatkowa,
określona przepisem art. 27 u.p.d.o.f.,
a w jej miejsce wchodzą stawki stałe procentowe.

Dotyczy to dwóch podstawowych grup dochodów (przychodów) objętych analizowanym podatkiem,
to jest przychodów opodatkowanych ryczałtowo
oraz dochodów opodatkowanych na zasadach szczególnych
.

Jak wcześniej wskazywano, w odniesieniu do blisko dwudziestu rodzajów źródeł przychodów
(takich jak między innymi renty i emerytury, alimenty,
odsetki od udzielonych przez podatnika pożyczek,
wygrane w konkursach i grach, i zakładach wzajemnych,
dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych,
odsetki lub inne przychody od środków pieniężnych
zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania lub inwestowania,
a także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych)
osiągający je podatnicy nie mają prawa do potrącania kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku wymienionych źródeł
opodatkowaniu podlega zatem de facto przychód, a nie dochód
.

Jednocześnie większość takich przychodów
nie podlega zsumowaniu z pozostałymi dochodami podatnika
dla celu ustalenia podstawy opodatkowania, wykazywanej w zeznaniu rocznym,
zaś podatek pobiera się od nich w formie ryczałtu.

Stawki ryczałtowe wahają się obecnie od 10%
w przypadku wygranych w konkursach i grach, i zakładach wzajemnych,
poprzez 19% przy odsetkach od pożyczek, dyskoncie od papierów wartościowych,
odsetkach lub innych przychodach ze środków pieniężnych
zgromadzonych przez podatnika na rachunku bankowym oraz dywidendach,
aż po stawkę 75% w odniesieniu do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów
(w przedmiocie opodatkowania przychodów z odsetek bankowych
oraz dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych
zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 roku, sygn. akt K 47/01,
„Przegląd Podatkowy” z 2002 r. nr 5
oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 maja 2002 roku, sygn. akt K 6/02)
.

Powszechnie obowiązująca tabela stawek podatku dochodowego od osób fizycznych
nie znajduje także zastosowania do dochodów
z odpłatnego zbycia nieruchomości
oraz dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych
lub pochodnych instrumentów finansowych,
i z realizacji praw z nich wynikających
oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną
oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną
albo wkładów w spółdzielniach
w zamian za wkład niepieniężny
w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku wymienionych rodzajów dochodów stawka stała wnosi 19% uzyskanego dochodu.

Analogiczna stawka odnosi się do dochodów jednej jeszcze grupy podatników,
to znaczy do przedsiębiorców, którzy wybrali opodatkowanie liniowe,
składając organom podatkowym odpowiednie oświadczenie.

Uprawnienie do wyboru tej formy opodatkowania
zasadniczo przysługuje wszystkim podatnikom osiągającym przychody z działalności gospodarczej,
w tym także osobom, które działalność taką dopiero rozpoczynają.

Jeżeli jednak podatnik, który wybrał opodatkowanie liniowe
uzyska z prowadzonej działalności gospodarczej
(prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej)
przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,
przy czym będą to usługi odpowiadające zakresowi jego obowiązków pracowniczych,
utraci on prawo do opodatkowania w tej formie (art. 9a u.p.d.o.f.).

W orzecznictwie podkreśla się, iż użyte w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania
nie oznaczają,
iż czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej
muszą być tożsame z jego wcześniejszymi obowiązkami pracowniczymi.
Do wykluczenia możliwości opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej
wystarczającym jest wykonywanie, w ramach tej działalności,
czynności zbliżonych, podobnych do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy
(wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 483/08, niepublikowany,
LEX nr 531069)
.

Podatnik opodatkowany podatkiem liniowym
ustala wielkość przychodu, koszt jego uzyskania, a w konsekwencji wielkość dochodu
na ogólnych zasadach dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej w tym podatku.

Jednakże dochód ten – bez względu na jego wysokość
– zawsze obciążony będzie jednakową 19% stawką podatku.

Jednocześnie jednak wybór takiego sposobu opodatkowania
pozbawia podatnika możliwości skorzystania
ze zdecydowanej większości przewidzianych przepisami ulg i preferencji podatkowych
,
w tym także – jak już wcześniej wskazywano — możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem.

Wyłączone są także zwolnienia
przysługujące w związku z inwestycjami w specjalnych strefach ekonomicznych.

Jedyną korzyścią pozostaje prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu
o wniesione składki na ubezpieczenie społeczne,
zaś podatku – o składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 30c u.p.d.o.f.).

Opodatkowanych liniowo dochodów z działalności gospodarczej
nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych
.

Dochody, które nie realizują w podatku dochodowym zasady powszechności przedmiotowej
i nie są włączone do dochodu globalnego podatnika oraz opodatkowane są oddzielnie
zostały obciążone stawkami proporcjonalnymi o różnej wysokości.
Są to między innymi

  • w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży
    lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych – 10% uzyskanego przychodu

  • dochodów z działalności literackiej, z uprawiania sportu, praw autorskich, dziennikarstwa
    również nie łączy się z innymi dochodami
    i ustala się w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego przychodu

  • wygrane w konkursach i grach oraz nagrody związane ze sprzedażą premiową
    obciążone są 10% stawką

  • wynagrodzenia za udzielanie pomocy policji, organom kontroli skarbowej, straży granicznej,
    odpowiednim służbom wywiadu i kontrwywiadu opodatkowane są w wysokości 20% wynagrodzenia

  • od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu
    podatek ustala się według 75% stawki w relacji do tego dochodu (tzw. stawka sankcyjna)

Wszystkie dochody kapitałowe (np. odsetki z lokat bankowych, zyski ze sprzedaży akcji)
są oprocentowane według 19% stawki podatkowej,
przy czym w niektórych przypadkach możliwe jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów.

Specjalne metody obliczania podatku dochodowego oraz stawki podatkowej
związane są z unikaniem podwójnego opodatkowania dochodu.
Istnieją tu dwie możliwości:

  • pierwsza z tych metod
    zwana metodą zwolnienia z progresją (tzw. exemption with progression),
    polega na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie
    jest zwolniony od podatku w drugim,
    jednakże przy ustalaniu stawki od dochodu osiągniętego w drugim państwie
    uwzględnia się również dochód osiągnięty w tym drugim państwie;
    i tak dla ustalenia stawki procentowej
    – do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym
    dodaje się dochody zwolnione od tego podatku ze źródeł położonych za granicą
    (dochód łączny);
    od dochodu łącznego oblicza się podatek według właściwej progresywnej skali podatkowej
    (kwota podatku);
    oblicza się stopę procentową podatku,
    którą wyraża stosunek kwoty podatku do dochodu łącznego;
    stopa procentowa podatku stosowana jest do dochodu
    uzyskanego ze źródeł przychodu położonych w Polsce, co daje należny podatek dochodowy

  • druga metoda to tzw. kredyt podatkowy (tax cerdit), zwana też metodą odliczenia,
    polega ona na tym, że dochody osiągnięte w kraju
    łączy się z dochodami osiągniętymi za granicą,
    od tak uzyskanej sumy oblicza się podatek,
    a następnie od tego podatku odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą;
    odliczenie to nie może jednak przekroczyć
    tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia,
    która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym
    (taką metodę przewiduje
    obecna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią

Ulgi podatkowe odejmowane od podatku

Podatek wynikający z zastosowania do podstawy opodatkowania właściwej stawki
ulec może pomniejszeniu
w przypadku podatników korzystających z ulg określonych art. 27b i 27f u.p.d.o.f.
Swoim charakterem ulgi te zbliżone są
do omówionych wcześniej odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem.
Polegają one bowiem również na uprawnieniu podatników
do pomniejszenia kwoty podatku w przypadku poniesienia określonego rodzaju wydatków
.

Obliczony za rok podatkowy podatek dochodowy
w pierwszej kolejności ulega obniżeniu
o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,
opłaconych bezpośrednio przez podatnika lub pobranych przez płatnika (art. 27b u.p.d.o.f.).

Podatek może być pomniejszony maksymalnie o 7,75% podstawy wymiaru składki,
niezależnie od wysokości składki, jaką może być obciążony ubezpieczony
.

Obniżenie nie dotyczy składek pobranych od dochodu lub przychodu wolnego od opodatkowania
oraz dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast prawo do omawianej ulgi zachowują podatnicy
wnoszący składki na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne
w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej
lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
lub w Konfederacji Szwajcarskiej,
o ile istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych
od organu podatkowego państwa, w którym podatnik składki te opłacał
(zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 roku,
sygn. akt K 18/06, DzUnr.211, poz. 1549)
.

Druga spośród ulg polegających na możliwości pomniejszenia należnego podatku
obowiązuje od 1 stycznia 2007 roku i dotyczy podatników wychowujących dzieci (art. 27f)
.

Ulga przysługuje rodzicom
(biologicznym lub adopcyjnym – także opiekunom prawnym i rodzicom zastępczym),
którzy w roku podatkowym wychowywali małoletnie dzieci własne lub przysposobione.

Wyjątkowo ulga przysługuje także w przypadku wychowania dziecka,
które nie ukończyło 25 lat i pobiera naukę
oraz dziecka bez względu na wiek, o ile otrzymuje ono zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Warunki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi oraz zasady ustalania jej wysokości
ulegały w ostatnim okresie istotnym zmianom.

Mianowicie: począwszy od roku 2013 uprawnienie do omawianej ulgi,
w przypadku podatników posiadających tylko jedno dziecko,
po raz pierwszy ulga uwarunkowana zostało poziomem dochodów rodziców lub opiekunów,
co ilustruje poniższe zestawienie:

Limit
dochodów
Osoby pozostające w związku małżeńskim cały rok podatkowy
i posiadające 1 dziecko – wskazana kwota obejmuje łączne dochody małżonków
112 000
Osoby niepozostąjące w związku małżeńskim, samotnie wychowujące 1 dziecko 112 000
Osoby niepozostające w związku małżeńskim i posiadające 1 dziecko 56 000

W przypadku podatników posiadających więcej niż jedno dziecko
powyższe zasady nie znajdują zastosowania,
a zatem ulga przysługuje im bez względu na poziom uzyskanego w roku podatkowym dochodu.

Jak już wcześniej wskazywano, dla uznania podatnika za osobę samotnie wychowującą dziecko
nie wystarczy już obecnie stwierdzenie jej prawnego statusu
(to jest pozostawania panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem,
osobą pozostającą w separacji
lub wreszcie osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich
lub odbywał karę pozbawienia wolności).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dodatkowym warunkiem niezbędnym
jest ustalenie, iż w roku podatkowym wskazane osoby istotnie samotnie wychowywały dziecko.

Innymi słowy – jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie
– nie każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym
jest osobą samotnie wyohowującą dziecko.

Podstawowym bowiem warunkiem skorzystania z określonych preferencji podatkowych
(takich jak między innymi omawiana ulga)
jest fakt samotnego sprawowania pieczy,
troszczenia się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby.

Z dniem 1 stycznia 2015 zwiększeniu uległa natomiast kwota ulgi,
przysługująca na wychowanie trzeciego, czwartego i kolejnych dzieci.
Skalę owego zwiększenia ilustruje poniższe zestawienie:

Ulga miesięczna od 2015
Pierwsze dziecko 92,67
Drugie dziecko 92,67
Trzecie dziecko 166,67
Czwarte i następne dziecko 225,000

Istotniejszą jeszcze zmianą wydaje się być
umożliwienie podatnikom korzystającym z omawianej ulgi
dokonywania odliczenia kwot przewyższających kwotę obliczonego za dany rok podatku,
pomniejszonego o wniesione składki na ubezpieczenie zdrowotne (art. 27f ust. 8).

Na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów często mogła zdarzać się sytuacja,
w której ze względu na brak wystarczająco wysokiego podatku do zapłaty
podatnicy (zwłaszcza wielodzietni) nie mogli wykorzystać przysługującej im ulgi w całości.

Obecnie jeśli dochodzi do “wyzerowania” podatku do zapłaty,
pozostała część ulgi na wychowanie dzieci
może być wykorzystana na zasadach, określonych w art. 27 ust, 9-12.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnicy, którym przysługuje ulga na wychowanie dzieci
mogą otrzymać nie tylko zwrot zapłaconego w formie zaliczek podatku,
ale także pozostałą część przysługującej ulgi,
do wysokości kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
W przypadku gdy ulga przysługuje obojgu rodzicom (opiekunom prawnym lub rodzicom zastępczym)
ustała się łączną kwotę tych składek.

Wspólne cechy wszystkich form zryczałtowanego podatku dochodowego

Ustawa z dnia 27 listopada 1998 roku
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(DzU nr 144, poz. 930 ze zm.)
sankcjonuje szczególne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
dotyczące niektórych grup podatników.

Wyjątkowość tych form polega generalnie na pominięciu
– dla potrzeb wymiaru analizowanego podatku
– niektórych elementów techniki podatkowej, wynikających z ogólnych zasad opodatkowania,
a w konsekwencji na zastosowaniu innej metody obliczania należnego podatku dochodowego.

Jak słusznie podkreśla się w piśmiennictwie,
instytucja ryczałtu w prawie podatkowym nie ma charakteru jednolitego,
a rozbieżnościom interpretacyjnym w tym zakresie
nie położyła kresu także nader lakoniczna regulacja zasad jej wprowadzania,
zawarta w art. 10 Ordynacji podatkowej.

Ograniczając zakres niniejszych rozważań wyłącznie do form ryczałtowych
określonych wskazaną wyżej ustawą, można jednak wskazać ich wspólne wiodące cechy.

Po pierwsze, unormowane tam zryczałtowane formy opodatkowania stanowią instytucje niesamoistne,
których regulacja prawna powinna być traktowana jako lex specialis
w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
sankcjonujących ogólne zasady opodatkowania tym podatkiem.

Cechą drugą pozostaje uproszczenie zasad wymiaru i poboru podatku,
polegające generalnie na rezygnacji z ustalania określonych elementów konstrukcji prawnej
podatku dochodowego, takich jak przede wszystkim kosztów uzyskania przychodu,
a w konsekwencji dochodu jako podstawy opodatkowania.

Jednocześnie przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych
nie łączy się z pozostałymi dochodami podatnika,
podlegającymi wykazaniu w zeznaniu rocznym podatku dochodowego od osóh fizycznych.

Trzeci wyróżnik omawianych form opodatkowania stanowi ich fakultatywność,
polegającą generalnie na pozostawieniu podatnikowi prawa wyboru
pomiędzy zryczałtowanymi formami opodatkowania a opodatkowaniem na zasadach ogólnych.

Czwartą i zarazem ostatnią cechą pozostaje ograniczenie podmiotowego zakresu stosowania
zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zawarte w omawianej ustawie rozwiązania znajdują bowiem zastosowanie
wyłącznie do podatników tego podatku prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą,
wykonujących wolne zawody, będących osobami duchownymi
oraz podatników nieprowadzących działalności gospodarczej,
a osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy
lub innych umów o podobnym charakterze.

W swym aktualnym kształcie ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym
od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwana dalej z.p.d.)
reguluje trzy formy takiego opodatkowania,
to jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, kartę podatkową
oraz zryczałtowany podatek od przychodów osób duchownych.

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
opłacać mogą przede wszystkim osoby fizyczne
osiągające przychody z wykonywania określonego rodzaju wolnych zawodów
i pozarolniczej działalności gospodarczej
prowadzonej samodzielnie lub w formie spółki cywilnej i jawnej,
w których wspólnikami pozostają wyłącznie osoby fizyczne.

Ponadto – począwszy od 2003 roku — ta forma opodatkowania znajduje także zastosowanie
do osób nieprowadzących działalności gospodarczej,
a osiągających przychody z tytułu umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierzawy)
i innych umów o podobnym charakterze.

Podstawowym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania w tej formie
jest osiągnięcie w poprzednim roku podatkowym ze wskazanych rodzajów działalności
przychodów nieprzekraczających ustawowo określonego limitu
wynosząoego obecnie równowartość 150 000 euro.

Kwota ta dotyczy zarówno przychodów uzyskanych przez podatnika
z działalności prowadzonej samodzielnie,
jak i sumy uzyskanych wyłącznie z działalności spółki przychodów wszystkich jej wspólników.

Obok tego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
uprawnieni są także podatnicy
rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym.
W przypadku podatników wykonujących wolne zawody
wymogiem dodatkowym jest natomiast
wykonywanie ich osobiście i wyłącznie na rzecz osób fizycznych
przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów,
położne, pielęgniarki, tłumaczy
oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych,
polegających na udzielaniu lekcji na godziny (korepetycji).

Taki bowiem zamknięty katalog wolnych zawodów,
których wykonywanie uprawnia do opodatkowania w formie ryczałtu do przychodów ewidencjonowanych
zawiera art. 4 pkt 11 z.p.d.

Zasadniczo możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu
nie jest natomiast warunkowana
rodzajem prowadzonej czy podejmowanej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Od tej zasady ustawa wprowadza jednak istomy wyjątek,
wykluczając zastosowanie jej przepisów między innymi w odniesieniu do osób
osiągających przychody z prowadzenia aptek lub lombardów,
wykonywania innych, niż wymienione wyżej,
wolnych zawodów działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych
oraz wytwarzania wyrobów akcyzowych (art. 8 z.p.d.).

Wymienieni podatnicy mogą jednak korzystać z omawianej formy opodatkowania
w przypadku osiągania przychodów z tytułu umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierzawy)
i innych umów o podobnym charakterze.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
na dany rok podatkowy
podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika,
nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej,
oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów
– pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego
właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika,
nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeżeli kontynuowana działalność nie ulega likwidacji,
a podatnik do 20 stycznia roku podatkowego nie dokonuje wyboru innej formy opodatkowania
uważa się, iż nadal prowadzi działalność opodatkowaną
w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wskazane terminy
(odnoszące się wcześniej zarówno do oświadczenia o wyborze formy opodatkowania,
jak i jej kontynuacji bądź rezygnacji z niej)
słusznie traktowane były w doktrynie i orzecznictwie jako terminy prawa materialnego
i – jako takie – niepodlegające przywróceniu
(por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 października 1998 roku, sygn. akt III SA 821/97 za A. Huchlą,
Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 37)
.

Podatnicy objęci ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
obowiązani są prowadzić ewidencję przychodów według ustalonego wzoru.

Obowiązek ten nie dotyczy jednak podatników
osiągających przychody z tytułu umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierzawy)
i innych umów o podobnym charakterze,
pod warunkiem jednak, że wysokość tych przychodów wynika z umowy zawartej w formie pisemnej.

Na podstawie ewidencji (lub pisemnej umowy) ustala się wielkość przychodu.
Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego wspólnika
określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.
W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa te są dla wszystkich wspólników równe.

Analogiczne zasady znajdują także zastosowanie do małżonków,
pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa,
osiągających przychody z tytułu umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierzawy)
i innych umów o podobnym charakterze.
W tym jednak przypadku ustawa dopuszcza złożenie przez małżonków
pisemnego oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodów przez jednego z nich
(art. 12 ust. 5-8 z.p.d.).

Od obliczonego na podstawie ewidencji przychodu
odliczać mogą na ogólnych zasadach straty, poniesione w poprzednich latach podatkowych
oraz wydatki uprawniające do ulgi podatkowej,
polegającej na pomniejszeniu podstawy opodatkowania
(por. szerzej pkt 3.1.2. niniej szego rozdziału).

Do ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania stosuje się stałe stawki procentowe.
Ich wysokość — wahająca się obecnie od 3 do 20%
— uzależniona jest przede wszystkim od źródła, z którego podatnik czerpie opodatkowane przychody
(art. 12 z.p.d.).
Przykładowo przychody osiągane z wykonywania wolnego zawodu obciążone zostały stawką 20%,
stawka 8,5% dotyczy między innymi działalności usługowej,
zaś przychody z działalności gastronomicznej
(z wyjątkiem przychodów ze sprzedaży napojów alkoholowych) obłożone zostały stawką 3%.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność, z której przychody objęte są różnymi stawkami,
ewidencja przychodów powinna być prowadzona
w sposób umożliwiający odrębne ustalenie wielkości przychodów objętych poszczególnymi stawkami.
W przeciwnym razie do całego przychodu stosuje się stawkę maksymalną.

Natomiast w przypadku nieprowadzenia ewidencji
lub prowadzenia jej w sposób uniemożliwiający uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym
organ podatkowy w drodze oszacowania określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu
i wymierza podatek ryczałtowy według pięciokrotnej podstawowej stawki,
nie wyższej jednak niż 75%.
Obliczona w ten sposób kwota ryczałtu może ulec obniżeniu,
w przypadku gdy podatnik opłacił składki na ubezpieczeni zdrowotne (art. 13 z.p.d.).
Ulgę stosuje się w tym przypadku na ogólnych zasadach,
określonych w przepisie art. 27b ust. 1 i 27g u.p.d.o.f.

Podatnicy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
zasadniczo zobowiązani są do samoobliczenia należnego świadczenia podatkowego
i samodzielnego opłacania ryczałtu za okresy miesięczne.

Jednocześnie – jak wyżej wskazano
– do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym
podatnicy opodatkowani w omawianej formie
powinni złożyć zeznanie roczne o wysokości osiągniętego przychodu.

Kwota ryczałtu wynikająca z takiego zeznania stanowi podatek należny za cały rok podatkowy,
chyba że urząd skarbowy określi inną wysokość zobowiązania.

Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej

Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej
– podobnie jak instytucja ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
– znajduje zasadniczo zastosowanie
wyłącznie wobec podatników będących osobami fizycznymi
i prowadzących – samodzielnie,
a niekiedy także w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej
– działalność gospodarczą lub wykonujących wolne zawody.

W tym przypadku jednak w grę wchodzą wyłącznie
enumeratywnie wymienione w przepisach analizowanej ustawy rodzaje tej działalności.

Jednocześnie podatnicy spełniać muszą także inne, ustawowo określone warunki,
umożliwiające korzystanie z tej formy opodatkowania.

Do podstawowych wymogów w tym zakresie
zaliczyć należy przede wszystkim nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
nieprowadzenie działalności w tym samym zakresie co małżonek podatnika,
niewytwarzanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym
oraz przestrzeganie ustawowo określonego dla poszczególnych rodzajów działalności
limitu zatrudnienia pracowników najemnych (art, 25 z.p.d.).

Nie wyłącza natomiast prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej
osiąganie przez podatnika przychodów z tytułu umowy najmu (podnajmu), dzierżawy (poddzierżawy)
lub innych umów o podobnym charakterze.

Podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej
zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań i deklaracji podatkowych
oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji wysokość ich podatku
jest de facto niezależna od rzeczywistych efektów finansowych prowadzonej działalności.

Wysokość z góry ustawowo ustalonych na okresy miesięczne
kwot podatku w formie karty podatkowej
uzależniona jest natomiast od tak zwanych
zewnętrznych znamion charakteryzujących tę działalność.

W aktualnym stanie prawnym do znamion tych należą zasadniczo:
rodzaj prowadzonej działalności, liczba mieszkańców miejscowości, w której jest ona wykonywana
oraz ilość zatrudnionych przez podatnika pracowników.

Nabycie uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej
warunkowane jest złożeniem przez podatnika wniosku o zastosowanie tej formy opodatkowania.
Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej,
według ustalonego wzoru, na dany rok podatkowy,
podatnik składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,
nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność,
wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej
składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed rozpoczęciem działalności
lub może dołączyć do wniosku
wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej
składany na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego
podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej
lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania,
uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej
wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składa jeden ze wspólników.
Uwzględniając wniosek, naczelnik urzędu skarbowego
wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej
odrębnie na każdy rok podatkowy.

Decyzja taka może być zmieniona w przypadku,
gdy podatnik powiadomi urząd skarbowy o zmianach,
jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku,
o ile zmiany takie
rzutują na prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej lub na wysokość podatku.

Kwotę podatku, wynikającą z wydanej decyzji,
podatnik pomniejsza o wysokość składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,
opłaconej w danym roku podatkowym.

Podatek płatny jest bez wezwania w terminach miesięcznych.
Podatnik może zrzec się opodatkowania w formie karty podatkowej
w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku
lub decyzji zmieniającej tę wysokość (art. 32 i 38 z.p.d.).

Uchybienie wskazanym terminom oznacza bezskuteczność wszystkich później podjętych czynności,
mających na celu wybór opodatkowania na zasadach ogólnych
(por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1995 roku, sygn. akt SA/Ka 1350/94, za A. Huchlą,
Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz, Warszawa 2000, s. 97)
.

Jeżeli natomiast podatnik dopuszcza się określonych uchybień
– na przykład poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej
dane niezgodne ze stanem faktycznym,
nie powiadomi organu podatkowego o zmianach w tym stanie
bądź też w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu lub wykonanie usługi,
poda dane niezgodne ze stanem faktycznym
– naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest stwierdzić
wygaśnięcie decyzji, ustalającej wysokość podatku na dany rok (art. 40 z.p.d.).

W skutek wygaśnięcia takiej decyzji
podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach
za cały rok podatkowy,
przy czym kwoty wpłacone wcześniej z tytułu karty podatkowej zalicza się na poczet tego podatku.

Zryczałtowany podatek dochodowy od osób duchownych

Zryczałtowany podatek dochodowy obciążający osoby duchowne obejmuje ich przychody,
pochodzące z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim,
czyli – jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie
– funkcjami, których podstawową treścią jest szeroko rozumiane sprawowanie kultu religijnego.

Kwotowe stawki ryczałtu są kwartalne i zależą od dwóch czynników,
to jest funkcji sprawowanej przez osobę duchowną
oraz liczby mieszkańców obszaru objętego działalnością duszpasterską tej osoby.

Roczną wysokość ryczałtu ustala naczelnik urzędu, skarbowego odrębną decyzją,
przy czym jego kwota ulega obniżeniu o wielkość składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne.

Osoby duchowne opłacające ryczałt zwolnione są od obowiązku składania zeznań podatkowych.

Jednocześnie ich dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu
nie łączy się z dochodami osiągniętymi z innych źródeł.

W terminie do dnia 20 stycznia każdego roku podatkowego
osoby duchowne mogą zrzec się opodatkowania w formie ryczałtowej
i prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów,
opłacać podatek dochodowy od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Analogiczne uprawnienie
przysługuje także w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji ustalającej wysokość ryczałtu.

Zaliczki na podatek dochodowy obliczane i wnoszone przez płatników podatników

Ustawa ustanawia płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych
przede wszystkim zakłady pracy (w tym i indywidualnych pracodawców),
rolnicze spółdzielnie produkcyjne, organy rentowe, banki wypłacające renty zagraniczne,
organy zatrudnienia od wypłacanych przez nie zasiłków, Continue reading “Zaliczki na podatek dochodowy obliczane i wnoszone przez płatników podatników”

Zaliczki na podatek dochodowy obliczane i wnoszone przez samych podatników

Do samodzielnego obliczania i wnoszenia zaliczek
zobowiązani są natomiast przede wszystkim podatnicy
uzyskujący przychody z działalności gospodarczej,
a także przychody z najmu i dzierżawy
(art. 44).

Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje w tym przypadku,
poczynając od miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku,
wynikającą z tabeli stawek podatkowych.

Zaliczkę za pierwszy miesiąc oblicza się tak jak podatek,
natomiast w następnych miesiącach zaliczka stanowi różnicę
pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku
a sumą wcześniej wniesionych zaliczek
.

Tak obliczone kwoty miesięcznych zaliczek
podatnik pomniejsza o opłaconą w danym miesiącu kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne
.

Podatnicy zobowiązani do samodzielnego obliczania
wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
wnoszą je w terminie do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni,
przy czym zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego
podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego
.

Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc,
jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie roczne
i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Od tak określonych zasad
ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa istotne wyjątki
.

Pierwszy z nich polega na możliwości wyboru przez podatnika
uproszczonego systemu wnoszenia zaliczek na ten podatek
(art. 44 ust. 6b i nast.).

Polega on na tym,
że zaliczka stanowi 1/12 kwoty podatku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
wykazanych w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy
.

Wyjątkowo może to także być zeznanie
złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata,
ale jedynie wówczas, gdy w zeznaniu późniejszym
podatnik nie wykazał dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej
bądź też gdy wysokość tego dochodu nie powodowała powstania obowiązku podatkowego.

Podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek
zobowiązani są powiadomić o tym właściwy urząd skarbowy
w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego
.

Wybór taki równoznaczny jest z koniecznością stosowania tej formy przez cały rok podatkowy,
przy czym obowiązują tu ogólne zasady
odnoszące się do terminów wnoszenia poszczególnych zaliczek.

Uprawnienie do dokonania wyboru uproszczonego systemu wnoszenia zaliczek
nie przysługuje podatnikom,
którzy po raz pierwszy podjęli działalność
w danym roku podatkowym lub w roku go poprzedzającym
.

Drugi spośród
wyjątkowych systemów odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
dotyczy wyłącznie dwóch grup podatników
, to jest:

  • podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej,
    którzy w roku jej rozpoczęcia,
    a także w okresie dwóch lat,
    licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia działalności,
    prowadzili działalność gospadarczą samodzielnie
    lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej
    lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby,
    jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa
  • małych podatników w rozumieniu art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f.,
    to jest podatników, u których wartość przychodu ze sprzedaży
    (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług)
    nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym
    wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 000 euro

Wymienieni podatnicy mają prawo wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
w terminach kwartalnych,
o ile terminowo – to jest do dnia 20 lutego roku podatkowego
– powiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze
.

Zawiadomienie takie
przesądza o sposobie wnoszenia zaliczek także w następnych latach podatkowych,
chyba że pisemnie z niego zrezygnują, zachowując wskazany wyżej termin.

Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje w tym przypadku,
poczynając od kwartału, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku,
wynikającą z tabeli stawek podatkowych.

Zaliczkę za pierwszy kwartał oblicza się tak jak podatek,
natomiast w następnych kwartałach zaliczka stanowi różnicę
pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku,
a sumą wcześniej wniesionych zaliczek,
przy czym zaliczka za ostatni kwartał równa jest zaliczce za kwartał poprzedni
.

Tak obliczone kwoty kwartalnych zaliczek
podatnik pomniejsza o opłaconą w danym miesiącu kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne
.

Podatnicy uprawnieni do wyboru
kwartalnego systemu wnoszenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
wnoszą je w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale
.

Rozliczenie roczne podatku dochodowego

Technika samoobliczenia podatkowego
jest natomiast zasadą
w przypadku ustalania wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych
.

Zgodnie bowiem z art. 45 u.p.d.o.f. wszyscy podatnicy tego podatku
mają obowiązek – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym
– złożyć urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty)
oraz dokonać wpłaty ewentualnej różnicy pomiędzy podatkiem należnym za dany rok
a sumą wniesionych lub pobranych zaliczek.

Zeznanie podatkowe obejmować powinno dochody osiągnięte przez podatnika ze wszystkich źródeł
z wyjątkiem dochodów opodatkowanych w sposób szczególny,
przy zastosowaniu odrębnych stawek ryczałtowych.

Od zasady samoobliczenia obowiązująca ustawa przewiduje istotny wyjątek,
polegający na możliwości obciążenia płatnika
obowiązkiem dokonania rocznego obliczenia podatku

(art. 37 u.p.d.o.f.).

Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie podatników będących pracownikami,
członkami rolniczej spółdzielni produkcyjnej,
osobami pobierającymi zasiłek, emerytami, rencistami, stypendystami
lub osobami skazanymi bądź tymczasowo aresztowanymi.

Aby uwolnić się od obowiązku samoobliczenia
osoby takie powinny złożyć płatnikowi do 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym
oświadczenie, zgodnie z którym poza dochodami uzyskanymi u danego płatnika
nie uzyskały innych dochodów podlegających wykazaniu w zeznaniu rocznym
(z wyjątkiem zasiłków z ubezpieczenia społecznego,
pozostających w związku z zatrudnieniem u płatnika),
nie poniosły wydatków podlegających odliczeniu od dochodu lub podatku
(z wyjątkiem zwróconych podatnikowi nienależnie pobranych świadczeń)
oraz nie korzystają z możliwości łącznego opodatkowania dochodów z małżonkiem.

Spełnienie wskazanych warunków
obliguje płatnika do sporządzenia rocznego obliczenia podatku od dochodu
uzyskanego przez podatnika za cały rok
w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Różnicę między podatkiem należnym a sumą pobranych przez płatnika zaliczek
potrąca on z dochodu za marzec.

Jeśli natomiast z rocznego obliczenia wynika nadpłata podatku,
płatnik zalicza ją na poczet zaliczki za marzec,
a ewentualną nadwyżkę zwraca podatnikowi gotówką.

Na zawarty w zeznaniu rocznym wniosek podatnika
naczelnik urzędu skarbowego, do którego zeznanie jest kierowane,
ma obowiązek w ciągu trzech miesięcy
przekazać kwotę nie wyższą aniżeli 1% należnego podatku
na rzecz określonej przez podatnika organizacji pożytku publicznego (art. 45c).

Organizacja taka działać musi
na podstawie cytowanej już ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie,
a jej status potwierdzać musi odpowiedni wpis do Krajowego Rejestru Sądowego.

Warunkiem przekazania kwoty, o której mowa,
jest zapłata w pełnej wysokości podatku należnego
stanowiącego podstawę obliczenia kwoty,
która ma być przekazana na rzecz organizacji pożytku publicznego,
nie później niż w terminie dwóch miesięcy od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego.

Podatek wynikający ze złożonego zeznania lub obliczenia rocznego, dokonanego przez płatnika,
jest podatkiem należnym za cały rok podatkowy
,
chyba że urząd skarbowy określi decyzją inną jego wysokość.